Реализация металлолома

Металлолом, полученный в результате демонтажа списанных основных средств, подлежит сдаче специализированной организации. Могут ли учреждения воспользоваться средствами от его реализации? Как в бухгалтерском учете отразить эту операцию? Является ли реализация металлолома объектом обложения НДС? Нужно ли учитывать доход, полученный от реализации металлолома, при определении налоговой базы по налогу на прибыль? На эти и другие вопросы вы найдете в данной статье.

Общие положения

Созданной в учреждении постоянно действующей комиссией по поступлению и выбытию активов принимается решение о списании объекта основных средств в связи с физическим или моральным износом и оформляется акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003), акт о списании автотранспортных средств (ф. 0306004).

Списание движимого и недвижимого имущества, находящегося в федеральной собственности, регулируется Положением, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 № 834 (далее – Положение № 834).

Согласно пп. «д», «е» п. 4 Положения № 834 федеральные казенные учреждения должны согласовывать списание недвижимого и движимого имущества с федеральными органами государственной власти (федеральными государственными органами), в ведении которых они находятся.

Федеральным бюджетным и автономным учреждениям предоставлена самостоятельность в принятии решения в отношении списания (за исключением особо ценного движимого имущества (далее – ОЦДИ), закрепленного за ними на праве оперативного управления или приобретенного ими за счет средств, выделенных учредителем на приобретение такого имущества) (пп. «ж» п. 4 Положения № 834).

Кроме того, федеральные бюджетные и автономные учреждения вправе принимать самостоятельно решение о списании ОЦДИ, находящегося у них на праве оперативного управления и приобретенного за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности (пп. «к» п. 4 Положения № 834).

Однако списание недвижимого имущества (включая объекты незавершенного строительства) и ОЦДИ, закрепленного учредителем за федеральными бюджетными и автономными учреждениями на праве оперативного управления либо приобретенного ими за счет средств, выделенных учредителем на приобретение такого имущества, эти учреждения обязаны согласовывать с федеральными органами государственной власти (федеральными государственными органами), осуществляющими функции и полномочия учредителя (пп. «з», «и» п. 4 Положения № 834).

В рамках Положения № 834 Минкультуры издан Приказ от 03.10.2011 № 957, которым утвержден Порядок согласования Минкультуры РФ решения о списании особо ценного движимого имущества, а также федерального недвижимого имущества (включая объекты незавершенного строительства), закрепленного за подведомственными Минкультуры РФ организациями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Перечень документов, необходимых для принятия решения о списании федерального имущества, в том числе недвижимого (включая объекты незавершенного строительства) и особо ценного движимого имущества, закрепленного за подведомственными Минкультуры организациями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, утвержден Приказом Минкультуры РФ от 03.10.2011 № 956.

В результате оформленный комиссией акт о списании утверждается учреждения либо самостоятельно, либо после согласования с федеральным органом государственной власти (федеральным государственным органом), в ведении которого оно находится.

По завершении процедуры согласования списания объекта имущества и утверждения акта он подлежит демонтажу.

Бухгалтерский учет

По завершении демонтажных работ на основании акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003), акта о списании автотранспортных средств (ф. 0306004) объект списывается с регистров бухгалтерского учета.

Эта операция отражается в бухгалтерском учете следующей корреспонденцией счетов:

Металлолом, полученный в ходе разборки списываемого имущества, подлежит оприходованию. При этом его фактическая стоимость определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также сумм, уплачиваемых учреждением за его доставку (п. 106 Инструкции № 157н).

Принятие металлолома к бухгалтерскому учету отражается следующей записью:

Полученный металлолом в дальнейшем реализуется специализированной организации.

Реализация металлолома является одним из видов приносящей доход деятельности. Причем казенные учреждения могут осуществлять такую деятельность, если такое право предусмотрено их учредительными документами (ст. 161 БК РФ).

Бюджетные и автономные учреждения вправе осуществлять иные виды деятельности лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующие этим целям, при условии, что такая деятельность указана в их учредительных документах (уставах) (п. 4 ст. 9.2 Федерального закона № 7-ФЗ, п. 7 ст. 4 Федерального закона № 174-ФЗ).

Однако распоряжаться средствами, полученными от такой деятельности, они будут по-разному:

казенные учреждения обязаны эти средства направить в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ (ст. 161 НК РФ); бюджетные и автономные учреждения вправе распоряжаться ими самостоятельно (п. 3 ст. 298 ГК РФ, п. 8 ст. 2 Федерального закона № 174-ФЗ, Письмо Минфина РФ от 16.04.2012 № 02-04-10/1305).

При реализации стоимость металлолома списывается на основании акта о списании материальных запасов (ф. 0504230). Эта операция отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

В бухгалтерском учете начисление дохода от реализации металлолома следует следующей корреспонденцией счетов:

Автономным учреждением производится списание пришедшего в негодность оборудования (иное движимое имущество) на основании оформленного в установленном порядке акта. Оборудование было приобретено за счет средств от приносящей доход деятельности. Стоимость оборудования 58 000 руб. амортизация начислена в размере 100%.

Полученный в результате разборки оборудования металлолом принят к учету по рыночной цене в сумме 20 000 руб. (цифры условные), который затем был реализован сторонней организации. Доход от этой операции составил 24 000 руб. Денежные средства поступили на лицевой счет учреждения, открытый в ОФК.

В бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующей корреспонденцией счетов:

			Сумма, руб.
Списана сумма начисленной амортизации	2 104 34 000	2 101 34 000
	2 105 36 000	2 401 10 172
	2 205 74 000	2 401 10 172
Списана стоимость металлолома	2 401 10 172	2 105 36 000

В бюджетном учете казенного учреждения при отражении операции по реализации металлолома следует учитывать некоторые особенности.

Так при перечислении специализированной организацией на счета учета доходов бюджета порядок отражения в бюджетном учете операций по реализации металлолома будет зависеть от того, является ли казенное учреждение администратором доходов бюджета.

При этом используются следующие счета:

1 303 05 000 «Расчеты по прочим платежам в бюджет». Этот счет применяется, если учреждение не является администратором доходов от реализации металлолома; 1 210 02 440 «Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет от выбытия материальных запасов». Применять этот счет будет учреждение, являющееся администратором соответствующих доходов бюджета.

Казенное учреждение реализовало полученный от разборки оборудования металлолом. Доход от этой операции составил 18 000 руб. Рыночная стоимость металлолома составила 17 000 руб. Денежные средства были перечислены организацией в доход бюджета. Учреждение является администратором доходов, осуществляющим отдельные полномочия по начислению и учету платежей в бюджет.

В бюджетном учете казенного учреждения эта операция будет сопровождаться следующими записями:

			Сумма, руб.
Оприходован металлолом по рыночной стоимости	1 105 36 340	1 401 10 172
Начислен доход от реализации металлолома	1 205 74 560	1 401 10 172
Списана стоимость металлолома	1 401 10 172	1 105 36 440
Начислена задолженность по перечислению в бюджет денежных средств от реализации металлолома	1 304 04 440	1 303 05 730
Отражено поступление денежных средств от сдачи металлолома в доход бюджета на основании извещения (ф. 0504805) с соответствующими отметками администратора кассовых поступлений в бюджет	1 303 05 830	1 205 74 660

Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что учреждение является администратором доходов от реализации металлолома.

В этом случае в бюджетном учете казенного учреждения эта операция будет отражена следующим образом:

			Сумма, руб.
Оприходован металлолом по рыночной стоимости	1 105 36 340	1 401 10 172
Начислен доход от реализации металлолома	1 205 74 560	1 401 10 172
Списана стоимость металлолома	1 401 10 172	1 105 36 440
Отражено поступление денежных средств от сдачи металлолома в доход бюджета	1 210 02 440	1 205 74 660

Налогообложение

НДС. Исходя из положений пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация лома и отходов черных и цветных металлов освобождается от налогообложения.

При этом следует учитывать положения п. 6 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым операции по реализации лома и отходов цветных металлов не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ. Аналогичное мнение выразил Минфин в Письме от 17.07.2013 № 03-03-05/27903.

Исходя из пп. 34 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» деятельность, связанная с заготовкой, хранением, переработкой и реализацией лома черных металлов, цветных металлов, является лицензируемой.

Лицензирование деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов регулируется Постановлением Правительства РФ от 12.12.2012 № 1287.

Пунктом 1 этого документа что порядок лицензирования указанной деятельности распространяется на учреждения, осуществляющие деятельность по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов, за исключением реализации лома черных и цветных металлов, образовавшегося у юридических лиц в процессе собственного производства.

Согласно Федеральному закону от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» (далее – Федеральный закон № 89-ФЗ) под понятием «лом и отходы цветных и черных металлов» следует понимать пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства:

изделия из цветных и черных металлов и их сплавов; образовавшиеся в процессе производства изделий из цветных и черных металлов и их сплавов; неисправимый брак, возникший в процессе производства указанных изделий.

Положения Федерального закона № 89-ФЗ позволяют расширенно толковать понятие «лома, образовавшегося у юридических лиц в процессе собственного производства».

Поэтому можно сделать вывод, что реализация отходов и лома черного и цветного металла, образовавшихся в процессе собственного производства, не является лицензируемым видом деятельности в соответствии с законодательством РФ и освобождается от обложения НДС независимо от наличия у налогоплательщика лицензии на ведение деятельности по заготовке, переработке и реализации металлолома.

В подтверждение этого вывода можно привести решение ФАС ЦО, представленное в Постановлении от 22.10.2010 № А08-764/2009-16-20. В нем указано, что наличие лицензии для применения льготного налогообложения является обязательным условием в случаях, когда вид деятельности подлежит обязательному лицензированию в соответствии с действующим законодательством. Судьи пришли к выводу, что отсутствие лицензии не препятствует воспользоваться правом на освобождение от налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с нормами ст. 149 НК РФ, если для осуществления данных операций не требуется наличия лицензии.

Налог на прибыль. В статье 251 НК РФ перечислены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Однако операций, связанных с реализацией металлолома, в данном перечне нет.

Поэтому доход, полученный от реализации металлолома, учреждения должны учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, стоимость материалов (в том числе металлолома), полученных при разборке списываемых основных средств, учитывается во внереализационных доходах (п. 13 ст. 250 НК РФ). В то же время согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ доход, полученный от реализации металлолома, учреждение вправе уменьшить на его стоимость, учтенную во внереализационных доходах.

Таким образом, выручка от реализации металлолома может быть уменьшена на его рыночную стоимость, ранее учтенную в составе внереализационных доходов при списании оборудования.

В Письме Казначейства РФ от 28.12.2012 № 42-7.4-05/8.0-748 разъясняется порядок исполнения казенными учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль. В нем указано, что исполнение бюджетных обязательств по уплате налога на прибыль осуществляется в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств. При этом бюджетными обязательствами являются расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем году. В письме также приведена следующая корреспонденция счетов, которой следует сопровождать в бюджетном учете начисление налога на прибыль и его перечисление в соответствующий бюджет:

Начисление сумм налога на прибыль	1 401 20 290	1 303 03 730
Получение лимитов бюджетных обязательств для уплаты налога на прибыль	1 501 15 290	1 501 13 290
Принятие бюджетного обязательства по уплате налога на прибыль	1 501 13 290	1 502 11 290
Принятие денежного обязательства по уплате налога на прибыль	1 502 11 290	1 502 12 290
Перечисление суммы налога на прибыль в бюджет	1 303 03 830	1 304 05 290

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

В письме от 16.01.2018 № СА-4-3/480@ Федеральная налоговая служба представила подробные разъяснения по порядку применения НДС при реализации на территории РФ сырых шкур животных, а также лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов.

Согласно поправкам, внесенным в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ, с 1 января 2018 года вводится новая категория налоговых агентов по НДС – покупатели (получатели) сырых шкур и лома (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями), см. п. 8 ст. 161 НК РФ.

Покупатели сырых шкур и лома как налоговые агенты

Покупатели сырых шкур и лома не должны исполнять обязанности налоговых агентов, если продавцами выступают налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, а также лица, не являющиеся налогоплательщиками. При этом такие продавцы обязаны в договоре, первичном учетном документе сделать соответствующую запись или проставить отметку "Без налога (НДС)".

Согласно п. 15 ст. 167 НК РФ для налоговых агентов, которые являются покупателями сырых шкур и лома, моментом определения налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки сырых шкур и лома;
• день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок сырых шкур и лома.

При исчислении НДС такие налоговые агенты должны применять расчетную налоговую ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Кроме того, для покупателей сырых шкур и лома, исполняющих обязанности налоговых агентов, существенно расширен перечень оснований для заявления налоговых вычетов:

• вычет суммы НДС, уплаченной в соответствии со ст. 173 НК РФ в качестве налоговых агентов (п. 3 ст. 171 НК РФ);
• вычет сумм НДС, исчисленных и уплаченных в бюджет при реализации товаров в случае возврата товаров или отказа от них (п. 5 ст. 171 НК РФ);
• вычет сумм НДС, исчисленных и уплаченных в бюджет с сумм оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров в случае изменения условий или расторжения договора и возврата соответствующих сумм платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ);
• вычет сумм НДС, исчисленных с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (п. 8 ст. 171 НК РФ);
• вычет предъявленных продавцами сумм НДС при перечислении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (п. 12 ст. 171 НК РФ);
• вычет сумм НДС при изменении стоимости отгруженных товаров (п. 13 ст. 171 НК РФ).

При этом на них возложена обязанность по восстановлению сумм НДС, принятых к вычету:

• при перечислении продавцу сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок сырых шкур и лома (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ);
• при изменении стоимости отгруженных сырых шкур и лома в сторону уменьшения (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, налоговые агенты, являющиеся покупателями сырых шкур и лома, определяют по итогам налогового периода как общую сумму налога, исчисленную в соответствии с п. 3.1 ст. 166 НК РФ, увеличенную на восстановленные суммы налога и уменьшенную на суммы налоговых вычетов.

Исчисление налога производится ими совокупно в отношении всех товаров, указанных в п. 8 ст. 161 НК РФ, и в отношении всех операций, осуществленных налогоплательщиками-продавцами за истекший налоговый период.

Согласно п. 3.1 ст. 166 НК РФ налогоплательщики-продавцы при реализации сырых шкур и лома, а также при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров НДС не исчисляют. Исключение составляют следующие случаи:

• при реализации товаров физическим лицам, не являющимся ИП;
• при неправомерном проставлении в договоре, первичном учетном документе отметки "Без налога (НДС)";
• при утрате права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика или на применение специальных налоговых режимов (ЕСХН, УСН, ЕНВД, ПСН).

При реализации сырых шкур и лома покупателям, исполняющим обязанности налоговых агентов, продавцы должны выставлять счета-фактуры без учета сумм НДС с надписью (пометкой) "НДС исчисляется налоговым агентом".

В аналогичном порядке производится выставление счетов-фактур комиссионерами (агентами), реализующими (приобретающими) сырые шкуры и лом по договору комиссии (агентскому договору).

Для того чтобы операции по реализации сырых шкур и лома были корректно и единообразно отражены в счетах-фактурах, книгах продаж и книгах покупок, журнале учета счетов-фактур и, соответственно, в налоговой декларации по НДС, ФНС России привела примеры заполнения этих документов. Причем для таких операций были введены две новые группы кодов видов операций (КВО).

Первая группа КВО предназначена для использования в книге продаж и книге покупок продавца, а также в журнале учета посредника:

• "33" – при поступлении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок сырых шкур и лома; при регистрации счетов-фактур (корректировочных счетов-фактур), выставленных при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей поставке сырых шкур (лома) от налогового агента;
• "34" – при отгрузке сырых шкур и лома, в том числе в счет оплаты (частичной оплаты), а также при изменении стоимости отгрузок (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения); при регистрации счетов-фактур (корректировочных счетов-фактур), выставленных (полученных) комиссионером (агентом) при отгрузке сырых шкур и лома налоговому агенту.

Вторая группа КВО – для использования в книге продаж и книге покупок покупателя:

"41" – при исчислении НДС с оплаты (частичной оплаты) ("как за продавца"); при применении вычетов сумм НДС, исчисленных при перечислении оплаты (частичной оплаты) ("как за покупателя");

• "42" – при исчислении НДС с отгрузки и при исчислении НДС с отгрузки в случае изменении стоимости отгрузок в сторону увеличения ("как за продавца"); при применении вычетов сумм НДС, исчисленных при отгрузке, и при применении вычетов сумм НДС, исчисленных при изменении стоимости отгрузок в сторону увеличения ("как за покупателя");
• "43" – при восстановлении НДС в случае перечисления покупателем оплаты (частичной оплаты) ("как за покупателя"); при применении вычетов сумм НДС, исчисленных с оплаты (частичной оплаты), подлежащих вычету с даты отгрузки ("как за продавца");
• "44" – при восстановлении НДС в случае изменения стоимости отгрузок в сторону уменьшения ("как за покупателя").

Рассмотрим пошагово приведенный в письме пример.

Шаг 1. Продавец

По условиям договора продавец получает от покупателя предоплату в размере 100,00 руб. (без НДС).

Налог с полученной суммы предоплаты он не исчисляет, но выставляет покупателю счет-фактуру № 1 от 15.01.2018 (приложение № 1).

В этом "авансовом" счете-фактуре в отличие от общеустановленного порядка он указывает:

• в графе 5 – сумму поступившей предоплаты;

Следует учитывать, что такие счета-фактуры не должны содержать иные товарные позиции, отличные от сырых шкур и лома. Выставленный счет-фактуру продавец регистрирует в книге продаж (запись с № 1 приложения № 5) с учетом некоторых особенностей:

• в графе 2 указывается новый КВО "33";
• в графах 13б и 17 проставляются прочерки (для электронных форматов – цифра "0").

Такая регистрационная запись вносится для фиксирования события составления счета-фактуры продавцом, а также с целью дальнейшего контроля правильности исчисления НДС покупателем.

При составлении налоговой отчетности запись книги продаж будет перенесена в раздел 9 налоговой декларации по НДС, но не будет участвовать в расчетах итоговых показателей декларации (т.е. не будет учитываться при формировании показателей разделов 3 и 7).

Шаг 2. Покупатель

Покупатель лома, перечисливший предоплату продавцу в размере 100,00 руб., получает от продавца счет-фактуру № 1 от 15.01.2018 (приложение № 1).

Поскольку моментом определения налоговой базы у покупателя является день получения предоплаты продавцом, исчисление НДС в качестве налогового агента должно производиться именно на дату получения продавцом предоплаты, а не на дату получения авансового счета-фактуры покупателем.

Для исчисления НДС в качестве налогового агента покупатель увеличивает сумму внесенной предоплаты на сумму НДС и далее исчисляет налог с применением расчетной ставки 18/118. Аналогичные рекомендации Минфин России и ФНС России представляли для случаев, когда контрактом с налогоплательщиком – иностранным лицом, оказывающим услуги на территории РФ, не предусмотрена сумма НДС, подлежащая уплате в российский бюджет (письма Минфина России от 18.12.2015 № 03-07-08/4486, от 05.06.2013 № 03-03-06/2/20797, от 08.09.2011 № 03-07-08/276, от 28.02.2008 № 03-07-08/47).

Таким образом, сумма НДС, исчисленная налоговым агентом, составит 18,00 руб. ((100,00 + 100,00 х 18%) х 18/118).

Авансовый счет-фактуру № 1 от 15.01.2018 (приложение № 1), предъявленный продавцом, покупатель регистрирует в книге продаж (запись № 1 приложения № 7) с указанием:

• в графе 2 – КВО "41";
• в графе 13б – суммы предоплаты, увеличенной на сумму НДС, т.е. 118,00 руб.;
• в графе 14 – суммы предоплаты без НДС, т.е. 100,00 руб.;
• в графе 17 – суммы исчисленного НДС в размере 18,00 руб.

Далее для реализации права на налоговый вычет в качестве покупателя, перечислившего сумму предоплаты продавцу, покупатель регистрирует полученный авансовый счет-фактуру № 1 от 15.01.2018 (приложение № 1) в книге покупок (запись № 1 приложения № 8), указывая:

• в графе 2 – КВО "41";

Таким образом, по операции перечисления предварительной оплаты продавцу у налогового агента обязательств перед бюджетом не возникает. При составлении налоговой отчетности записи книги покупок и книги продаж буду перенесены в разделы 8 и 9 налоговой декларации по НДС покупателя. При этом записи раздела 8 не будут участвовать в расчетах итоговых показателей декларации (т.е. не будут учитываться при формировании показателей раздела 3).

Шаг 3. Продавец

Продавец отгружает в счет ранее полученной предоплаты лом на сумму 200,00 руб. (без НДС).

При отгрузке продавец не исчисляет НДС, но выставляет покупателю счет-фактуру № 2 от 20.01.2018 (приложение № 2), в котором указывает:

• в графе 5 – стоимость отгруженного лома (без НДС), т.е. 200,00 руб.;
• в графе 7 – надпись "НДС исчисляется налоговым агентом";
• в графах 8 и 9 – прочерки (в электронном счете-фактуре будет проставлена цифра "0").

Этот выставленный счет-фактуру № 2 от 20.01.2018 (приложение № 2) продавец регистрирует в книге продаж (запись № 2 приложения № 5), указывая:

• в графе 2 – КВО "34";
• в графах 13б и 17 – прочерки (для электронных форматов – цифра "0").

Такая регистрационная запись также вносится для фиксирования события отгрузки и контроля действий покупателя. Регистрационная запись также будет перенесена из книги продаж в раздел 9 налоговой декларации по НДС продавца, но не будет участвовать в расчетах итоговых показателей декларации (т.е. не будет учитываться при формировании показателей разделов 3 и 7).

Шаг 4. Покупатель

Покупатель принимает к учету поступивший лом и получает от продавца счет-фактуру № 2 от 20.01.2018 (приложение № 2).

Для исчисления НДС с отгрузки в качестве налогового агента покупатель увеличивает стоимость лома на сумму НДС и далее исчисляет налог с применением расчетной ставки 18/118.

Таким образом, сумма исчисленного НДС составит 36,00 руб. ((200,00 + 200,00 х 18%) х 18/118). Следует учитывать, что моментом определения налоговой базы у покупателя будет день отгрузки лома продавцом, а не день принятия к учету приобретенного лома и получения счета-фактуры на отгрузку.

Для отражения операции исчисления НДС с отгрузки покупатель регистрирует полученный от продавца счет-фактуру № 2 от 20.01.2018 (приложение № 2) в книге продаж (запись № 2 приложения № 7), указывая:

• в графе 2 – КВО "42";
• в графе 13б – стоимость приобретенного лома, увеличенную на сумму НДС, т.е. 236,00 руб.;
• в графе 14 – стоимость лома без НДС, т.е. 200,00 руб.;
• в графе 17 – сумму НДС, принимаемую к налоговому вычету, в размере 36,00 руб.

Покупатель, исчисливший при приобретении лома сумму НДС в качестве налогового агента, имеет право на налоговый вычет, для чего он регистрирует счет-фактуру продавца № 2 от 20.01.2018 (приложение № 2) в книге покупок (запись № 2 приложения № 8), указывая:

• в графе 2 – КВО "42";
• в графе 15 – стоимость лома с НДС, т.е. 236,00 руб.;
• в графе 16 – сумму НДС, заявляемую к налоговому вычету, т.е. 36,00 руб.

Отражая налоговый вычет по приобретенному лому, покупатель должен восстановить сумму НДС, ранее заявленную к налоговому вычету с перечисленной суммы предоплаты. Для этого он регистрирует "авансовый" счет-фактуру № 1 от 15.08.2017 (приложение № 1) в книге продаж (запись № 3 приложения № 7), указывая:

• в графе 2 – КВО "43";
• в графе 13б – сумму предоплаты, увеличенную на сумму НДС, т.е. 118,00 руб.;
• в графе 14 – сумму предоплаты без НДС, т.е. 100,00 руб.;
• в графе 17 – восстановленную сумму НДС в размере 18,00 руб.

Поскольку продавец после отгрузки товаров в счет ранее полученной предоплаты имеет право на налоговый вычет суммы НДС, исчисленной с предоплаты, то и покупатель, который при исполнении обязанности налогового агента исчислял НДС с предоплаты за продавца, после отгрузки товаров имеет право на налоговый вычет.

Для заявления налогового вычета суммы НДС, исчисленной с предоплаты за продавца, покупатель регистрирует "авансовый" счет-фактуру № 1 от 15.01.2018 (приложение № 1) в книге покупок (запись № 3 приложения № 8), указывая:

• в графе 2 – КВО "43";
• в графе 15 – сумму предоплаты, увеличенную на сумму НДС, т.е. 118,00 руб.;
• в графе 16 – сумму НДС, заявляемую к налоговому вычету, т.е. 18,00 руб.

Таким образом, сумма НДС, которую покупателю следует уплатить в бюджет в качестве налогового агента, составит 0 руб.

В разделе 2 по строке 060 налоговый агент и отразит итоговую нулевую сумму налога.

Очевидно, что если обязанности налогового агента будет исполнять покупатель, являющийся неплательщиком НДС или лицом, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, то он будет вправе производить налоговый вычет НДС за налогоплательщика-продавца, но не будет иметь право заявлять налоговый вычет за себя. В этом случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет в качестве налогового агента, составит 36 руб.

Аналогичным образом будет применяться НДС, если будет увеличена стоимость отгруженного лома. В этом случае продавец выставит корректировочный счет-фактуру № 3 от 25.01.2018 (приложение № 3) и зарегистрирует его в книге продаж с КВО "34" (запись № 3 приложения № 5).

Покупатель зарегистрирует полученный корректировочный счет-фактуру № 3 от 25.01.2018 (приложение № 3):

• в книге продаж с КВО "42" (запись № 4 приложения № 7) – для исчисления суммы НДС за продавца в связи с увеличением стоимости отгруженного лома;
• в книге покупок с КВО "42" (запись № 4 приложения № 8) – для заявления налогового вычета суммы НДС в качестве покупателя в связи с увеличением стоимости лома.

НАЧИСЛЕННАЯ СУММА НДС	НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ
18,00 руб. – НДС с предоплаты (за продавца) 36,00 руб. – НДС с отгрузки лома (за продавца) 18,00 руб. – НДС, принятый к вычету после перечисления предоплаты и восстановленный после поступления лома (за себя) 5,40 руб. – НДС при увеличении стоимости приобретенного лома (за продавца) ИТОГО: 77,40 руб.	18,00 руб. – НДС с перечисленной суммы предоплаты (за себя) 36,00 руб. – НДС с приобретенного лома (за себя) 18,00 руб. – НДС с предоплаты после отгрузки товаров (за продавца) 5,40 руб. – НДС при увеличении стоимости приобретенного лома (за себя) ИТОГО: 77,40 руб.
ИТОГО К УПЛАТЕ В БЮДЖЕТ: 0 руб.

Также будет применяться НДС при уменьшении стоимости отгруженного лома.

В этом случае продавец выставит корректировочный счет-фактуру № 4 от 30.01.2018 (приложение № 4) и зарегистрирует его в книге покупок с КВО "34" (запись № 1 приложения № 6), указав в графе 9 «Наименование продавца» и графе 10 «ИНН/КПП продавца» сведения о покупателе. А покупатель зарегистрирует полученный корректировочный счет-фактуру № 4 от 30.01.2018 (приложение № 4):

• в книге продаж с КВО "44" (запись № 5 приложения № 7) – для восстановления ранее принятой к вычету суммы НДС при приобретении лома в связи с уменьшением его стоимости;
• в книге покупок с КВО "44" (запись № 5 приложения № 8) – для заявления налогового вычета суммы НДС в связи с уменьшением стоимости лома за продавца.

В письме приводится также пример заполнения журнала учета счетов-фактур посредниками, реализующими или приобретающими сырые шкуры и лом (приложение № 9). Примечательно, что в этих случаях в журнале учета применяются КВО «33» и КВО «34», а в графах 14 и 15 части 1 и части 2 проставляются прочерки (для электронных форматов – цифра "0").

В завершение необходимо отметить, что в письме отсутствуют разъяснения по применению НДС в «переходном периоде», например, когда предоплата под отгрузку сырых шкур и лома была произведена до 01.01.2018, а сама отгрузка после 01.01.2018.

Для такой ситуации правомерным представляется следующий подход.

Если предоплата поступала под облагаемую НДС операцию (например, под реализацию сырых шкур), то продавец, исчисливший с предоплаты сумму НДС, вправе заявить ее к налоговому вычету после отгрузки. При этом НДС с отгрузки сырых шкур в 2018 году уже будет исчислять налоговый агент.

Если предоплата поступала под операцию, не подлежащую обложению НДС (под реализацию лома, освобожденную до 01.01.2018 от налогообложения согласно пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ), то обязанность по исчислению НДС возникнет уже у налогового агента в 2018 г. с отгрузки лома.

И еще один важный нюанс. Если отгрузка сырых шкур и лома производилась до 01.01.2018, а изменение стоимости отгрузки произойдет уже в 2018 году, то начисление НДС и заявление налоговых вычетов стороны договора будут производить в том порядке, который они применяли на момент отгрузки, т.е. до 01.01.2018.

Реализация лома и отходов черных и цветных металлов: разбираемся с НДС

При производстве металлопродукции (реализация которой облагается НДС) образуются лом и отходы черных и цветных металлов, которые предприятия могут продать на сторону. Является ли продажа такой продукции лицензируемой деятельностью? При каких обстоятельствах при реализации лома и отходов черных и цветных металлов не начисляется НДС? Что делать с суммой "входного" НДС по черному и цветному металлу, ранее предъявленной к вычету?

О начислении НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории РФ, включая передачу права собственности на товары на безвозмездной основе, признается объектом обложения НДС. Однако в силу пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация на территории РФ лома и отходов черных и цветных металлов является операцией, не подлежащей обложению НДС.

Определение. В Налоговом кодексе отсутствует понятие лома и отходов черных и цветных металлов. Исходя из п. 1 ст. 11 НК РФ, можно воспользоваться определением, представленным в Федеральном законе от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления". Лом и отходы цветных и черных металлов представляют собой пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства изделия из цветных и черных металлов и их сплавов, отходы, образовавшиеся в процессе производства изделий из цветных и черных металлов и их сплавов, а также неисправимый брак, возникший в процессе производства указанных изделий. На то, что для целей освобождения от обложения НДС следует руководствоваться приведенным определением, указал и Минфин России в Письме от 01.07.2011 N 03-07-07/32.

Кстати, в ГОСТ 1639-2009 <1> отходы и лом разделены. Отходы производства (новый скрап) — это отходы, образующиеся при производстве продукции из цветных металлов и сплавов, а также неисправимый брак, возникающий в процессе производства. Лом (старый скрап) — это изделия из цветных металлов и сплавов, пришедшие в негодность или утратившие эксплуатационную ценность.

<1> ГОСТ 1639-2009 "Межгосударственный стандарт. Лом и отходы цветных металлов и сплавов. Общие технические условия", введен в действие Приказом Росстандарта от 09.07.2010 N 175-ст.

Необходимо учитывать: перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на ведение деятельности, лицензируемой согласно законодательству РФ (п. 6 ст. 149 НК РФ).

На основании пп. 34 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" заготовка, хранение, переработка и реализация лома черных и цветных металлов подлежат лицензированию. Исчерпывающие перечни выполняемых работ, оказываемых услуг, составляющих лицензируемый вид деятельности, устанавливаются положениями о лицензировании конкретных видов деятельности (п. 2 обозначенной статьи).

Положение о лицензировании деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных и цветных металлов утверждено Постановлением Правительства РФ от 12.12.2012 N 1287 (далее — Положение). В соответствии с п. 3 Положения лицензируемая деятельность включает в себя следующие виды работ:

• заготовку, хранение, переработку и реализацию лома черных металлов;
• заготовку, хранение, переработку и реализацию лома цветных металлов.

При этом под заготовкой следует понимать приобретение лома черных или цветных металлов у юридических и физических лиц на возмездной или безвозмездной основе и транспортирование его к месту хранения, переработки и (или) реализации. В связи с этим становится понятно, почему нормы Положения не распространяются на реализацию лома черных и цветных металлов, образовавшегося у юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в процессе собственного производства.

Таким образом, реализация лома и отходов черных и цветных металлов, образовавшихся в результате производства металлопродукции, не относится к лицензируемой деятельности, поэтому для применения освобождения от обложения НДС лицензия не нужна.

Еще один момент: налогоплательщик, осуществляющий операции, как подлежащие налогообложению, так и не подлежащие обложению (освобождаемые от обложения) НДС, обязан вести раздельный учет таких операций (п. 6 ст. 149 НК РФ). Ссылаясь на эту норму, а также на пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ (налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена для них законодательством о налогах и сборах), Президиум ВАС настаивает на следующем. Налогоплательщик обязан обосновать право на применение льготы по НДС путем ведения в установленном порядке учета своих доходов (расходов), объектов налогообложения, а также раздельного учета операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения (Постановление от 08.06.2010 N 1650/10).

К сведению. Денежные средства, получаемые продавцом за перегруз вагонов при осуществлении операций по реализации лома и отходов черных металлов, в налоговую базу по НДС не включаются (Письмо Минфина России от 13.11.2009 N 03-07-11/302). Основание — п. 2 ст. 162 НК РФ, из которого следует, что полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), налоговую базу по НДС не увеличивают.

О "входном" НДС

Надо ли восстанавливать ранее принятый к вычету НДС в связи с реализацией лома и отходов черных и цветных металлов, образовавшихся в результате производства металлопродукции? Минфин настаивает: суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по металлу, в отношении его остатков, которые признаются возвратными отходами и приходуются на склад в качестве лома и отходов, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором такие отходы и остатки начинают использоваться для осуществления операций, освобождаемых от налогообложения (Письмо от 16.04.2013 N 03-07-11/12802). Финансисты такой позиции придерживаются уже давно (см. Письмо от 01.09.2008 N 03-07-07/84). Чиновники исходят из того, что в описанной ситуации подлежит применению пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ в определенных случаях суммы НДС по товарам (работам, услугам), принятые в установленном порядке к вычету, подлежат восстановлению. Одним из таких случаев является дальнейшее использование этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в том числе операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (пп. 2). Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

У автора другая точка зрения. Черные и цветные металлы закупаются и фактически используются для производства металлопродукции, реализация которой облагается НДС. Следовательно, "входной" НДС по металлу правомерно принят к вычету и восстановлению не подлежит.

Налогоплательщики вполне могут придерживаться такого подхода, рассчитывая на поддержку судей. В качестве примера приведем выводы, сделанные ФАС ПО в Постановлении от 05.05.2011 по делу N А55-16525/2010. Общество приобретало черные и цветные металлы для производства и реализации товаров (продукции), подлежащих обложению НДС. Образовавшиеся в ходе производства этих товаров отходы черных и цветных металлов не являются специально произведенными обществом товарами. Реализованные отходы (стружки, опилки, обрезки), непригодные для производства продукции, не являются тем же товаром (металлом), который приобретался налогоплательщиком для производства товара, облагаемого НДС. Налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС, ранее правомерно предъявленных к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектом обложения НДС, но впоследствии не используемых в этих операциях в связи с браком <2>.

<2> См. также Постановления ФАС ПО от 30.11.2010 по делу N А55-33697/2009 (в передаче которого в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано Определением ВАС РФ от 15.03.2011 N ВАС-2416/11), от 15.07.2010 по делу N А55-29172/2009 (в передаче которого в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано Определениями ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-14097/10 и от 18.10.2010 N ВАС-14097/10).

Еще один пример — Постановление ФАС УО от 11.12.2012 N Ф09-12020/12. Общество приобретало у поставщика металлопрокат с НДС и металлоотходы без НДС. В результате переработки этих материалов общество производило собственную продукцию — стальной лист неответственного назначения (лист стальной горячекатаный, холоднокатаный, с покрытием по СТО N 202). Эту продукцию общество реализовывало потребителям с учетом НДС. Помимо этого, оно реализовывало лом без НДС, образовавшийся в процессе технологического цикла.

Реализуемые обществом лом и отходы металла образуются в результате технологического процесса обработки металлопроката и металлоотходов. В процессе производства происходит смешение металлоотходов и металлопроката неответственного назначения, фактически невозможно определить, сколько лома образуется в процессе производства из металлопроката, а сколько — из металлоотходов. В связи с этим раздельный учет продукции на выходе обществом не ведется.

НДС по приобретенному товару (металлопрокату) заявлен обществом в составе налоговых вычетов по НДС при оприходовании сырья. При последующей реализации лома, образовавшегося в процессе производства, НДС, принятый ранее к вычету по прямым расходам, к уплате в бюджет не восстанавливался. В части косвенных расходов НДС налогоплательщиком самостоятельно восстанавливался к уплате в бюджет и отражался в налоговой отчетности.

Суд решил: отходы сырья, не подлежащие дальнейшему использованию в производстве готовой продукции, не являются товаром, непосредственно изготовленным из приобретенного обществом сырья.

Реализация лома и отходов цветных металлов

Соответственно, в указанном случае отсутствуют условия, обязывающие налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет налог, ранее правомерно предъявленный к вычету при приобретении металлической продукции для производства стального листа неответственного назначения, реализация которого является для налогоплательщика объектом обложения НДС.

О раздельном учете

Если придерживаться позиции финансистов, необходимо помнить о том, что согласно п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. В случае отсутствия раздельного учета суммы налога вычету не подлежат и в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не включаются.

В то же время налогоплательщик вправе отказаться от ведения раздельного учета в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. В этом случае все суммы "входного" НДС подлежат вычету.

* * *

При реализации лома и отходов черных и цветных металлов, в том числе полученных в результате производства металлопродукции, НДС начислять не надо, поскольку данная реализация является операцией, не подлежащей налогообложению. Спорить с этим никто не будет, поскольку это прямо предусмотрено Налоговым кодексом. А вот с "входным" НДС по металлу дело обстоит иначе. Финансисты настаивают на том, что при реализации лома и отходов цветных и черных металлов, образовавшихся в результате производства товаров, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, в отношении остатков лома и отходов подлежат восстановлению. Рассчитывая на поддержку судей, можно рискнуть и налог не восстанавливать.

О.В.Давыдова

Редактор журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Все статьи Продажа металлолома собственного производства, или Безотказная льгота по НДС (комментарий к Письму Минфина России от 2 сентября 2015 г. N 03-07-07/50555) (Мухин В.)

Продажа металлолома, который образовался в процессе собственного производства организации, не лицензируется. Означает ли это, что такая операция облагается НДС?

Реализация лома и отходов черных и цветных металлов освобождается от обложения НДС на основании пп. 25 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса (далее" — Кодекс). При этом в силу положений п. 6 ст. 149 Кодекса данные операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) "при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ".
В свою очередь порядок лицензирования деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных и цветных металлов, осуществляемой юрлицами и ИП (за исключением реализации лома черных и цветных металлов, образовавшегося у них в процессе собственного производства), определен Положением, которое утверждено Постановлением Правительства РФ от 12 декабря 2012 г. N 1287.
Таким образом, деятельность по продаже лома черных и цветных металлов, образовавшегося у организаций и ИП в процессе собственного производства, не является лицензируемой. В то же время, как указал Минфин России в Письме от 2 сентября 2015 г. N 03-07-07/50555, освобождение от обложения НДС, предусмотренное пп. 25 п. 2 ст. 149 Кодекса, применяется и в том случае, если деятельность не лицензируется.
Аналогичной позиции чиновники придерживались и ранее (см., напр., Письма ФНС России от 16 августа 2006 г. N 03-1-03/1562@, УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2006 г. N 19-11/35889). И в этой части суды полностью с ними солидарны (см., напр., Постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 июля 2015 г. N Ф07-4091/2015 по делу N А42-3285/2014, ФАС Московского округа от 25 марта 2014 г. N Ф05-962/2014 по делу N А41-6141/11, ФАС Уральского округа от 27 мая 2014 г. N Ф09-2580/14 по делу N А60-29784/2013 и т.д.). Арбитры подчеркивают, что налогоплательщик, осуществляющий реализацию лома черных и цветных металлов, должен иметь соответствующие лицензии на осуществление деятельности по заготовке, переработке и реализации лома черных и цветных металлов. В отсутствие таких лицензий налогоплательщик вправе воспользоваться освобождением от обложения НДС, только если лом образовался исключительно в процессе собственного производства.
Между тем необходимо отметить, что на самом деле в рассматриваемой ситуации говорить о том, что налогоплательщик "вправе" воспользоваться освобождением от обложения НДС, было бы не совсем правильно. Ведь это подразумевает, что имеет место право выбора — облагать соответствующие операции НДС или нет. В то же время в соответствии с п.

Service Temporarily Unavailable

5 ст. 149 Кодекса налогоплательщик вправе отказаться от освобождения от обложения НДС при осуществлении операций по реализации товаров, работ, услуг, предусмотренных в п. 3 ст. 149 Кодекса. А это означает, что от льготы, которая предусмотрена в п. 2 ст. 149 Кодекса, налогоплательщик отказаться не вправе.
На практике это означает, что при продаже лома черных или цветных металлов, образовавшихся, к примеру, при демонтаже или ликвидации оборудования, компания (ИП) "попадает" на раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС. Раздельный учет можно не вести только в тех налоговых периодах, когда доля совокупных расходов, приходящихся на не облагаемые НДС операции, не превышает 5 процентов от общей величины совокупных расходов (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК).

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

2018-04-2121.04.2018 19:23

Здравствуйте. Да, Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ внесены изменения в статью 149 НК РФ в части порядка уплаты НДС на лом. Согласно этим поправкам исчислять НДС на металлолом в 2018 году должны покупатели как налоговые агенты (ст. 161 НК РФ). Налоговым агентом при покупке лома может выступать любая организация, в том числе на упрощенке или освобожденная от НДС по статье 145 НК РФ. Это обусловлено тем, что организации при УСН также выполняют обязанности налоговых агентов (п.

Реализация металлолома не облагается ндс

5 ст. 346.11 НК).При этом сами продавцы на ОСНО не начисляют налог и не оформляют счета-фактуры (п. 8 ст. 161 и п. 5 ст. 168 НК). Счета-фактуры оформляют покупатели - налоговые агенты. А продавцы согласно Федеральному закону при реализации указанных товаров продавцы, являющиеся налогоплательщиками НДС, составляют счета-фактуры без учета сумм этого налога, делая в них соответствующую надпись "НДС исчисляется налоговым агентом". (письмо Минфина России от 20.12.2017 № 03-07-14/85218).

В соответствии с пунктом 3 порядка заполнения налоговой декларации по НДС при исполнении обязанности налогового агента организациями и индивидуальными предпринимателями, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, заполняются титульный лист ираздел 2 декларации. При отсутствии показателей для заполнения раздела 1 декларации в строках указанного раздела ставятся прочерки. При этом в титульном листе по реквизиту «по месту нахождения (учета)» указывается код «231». Об этом сказано письме ФНС от 19.04.2018 № СД-4-3/7484@

Там также сказано, что до внесения соответствующих изменений и дополнений в приложения к приказу ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ о порядке заполнения декларации по НДС, то ФНС России рекомендует налоговым агентам, заполнять декларацию в следующем порядке.

• строки 010 — 030 не заполняются;
• по строке 060 указывается итоговая сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет в соответствии с пунктом 4.1 статьи 173 Кодекса;
• по строке 070 указывается код 1011715, применяемый при реализации сырых шкур животных, лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов.

Кроме того, указанными налоговыми агентами формируется раздел 9 налоговой декларации по НДС, в котором отражаются записи по счетам-фактурам, полученным налоговыми агентами от налогоплательщиков-продавцов вышеуказанных товаров. При этом сведения по счетам-фактурам, отраженные налоговыми агентами в разделе 9 налоговой декларации по НДС при перечислении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок указанных товаров, до внесения соответствующих изменений в Контрольные соотношения показателей налоговой декларации по НДС, отражаются ими в разделе 9 налоговой декларации по НДС с отрицательным значением при применении вычетов в установленном порядке. В аналогичном порядке производятся записи по счетам-фактурам (корректировочным счетам-фактурам) в разделе 9 налоговой декларации по НДС, в случаях, указанных в пунктах 5 и 13 статьи 171 Кодекса.

В письме сказано, что указанный порядок применяется в отношении налоговых периодов до 1 января 2019 года, а начиная с налогового периода за первый квартал 2019 года записи по счетам-фактурам, отраженные налоговыми агентами в разделе 9 налоговой декларации по НДС при перечислении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок указанных товаров, а также в случаях, указанных в пунктах 5 и 13 статьи 171 Кодекса, производятся в разделе 8 налоговой декларации по НДС, в целях применения вычетов в установленном порядке.

По ходу так.

Ответить

Вы можете оставить комментарий к данной теме после регистрации. Зарегистрированным пользователям доступно больше возможностей. Перейти к регистрации.

Добрый день, уважаемые друзья! Сегодня предлагаю Вашему внимаю тему налогообложения при осуществлении деятельности с ломом черных и цветных металлов, а именно НДС (налог на добавленную стоимость).

Как не странно, но данный вопрос часто поступает к специалистам Центра Лицензирования Титан, как правило, его задают бухгалтеры наших клиентов (ранее не имевшие опыта в сфере обращения с ломом черных и цветных металлов), либо предприниматели, рассматривающие сферу деятельности как новое направление их бизнеса. Платить НДС или не платить, вот в чем вопрос?

Предлагаю начать с законодательной базы :

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров, включая передачу на безвозмездной основе, являются операциями, облагаемыми НДС.

Реализация металлолома - 2018. Первые разъяснения ФНС

Но в силу пп.25 п.2 ст.149 НК РФ реализация лома и отходов черных и цветных металлов не подлежит обложению НДС. Налоговый кодекс не дает понятия лома черных и цветных металлов, но в соответствии с п.1 ст.11 НК РФ, представляется возможным использовать формулировку, представленную в ФЗ №89 « об отходах производства и потребления». В соответствии с определением лом и отходы черных и цветных металлов – это пришедшие в негодность или потерявшие потребительские свойства изделия из металлов и их сплавов, отходы, полученные при производстве изделий из металлов, а также брак, образовавшийся в процессе производства изделий из металлов. В соответствии с письмом Министерства финансов 01.07.2011 №03-07-07/32 указанное выше определение используется для освобождения от обложения НДС.

Примером могут служить – списанные суда, железнодорожные вагоны с истекшим сроком использования, черный и цветной металл, полученный при демонтаже крупногабаритных металлоконструкций (зданий, строений, сооружений), автотранспорт, отходы от производства, станки и иные агрегаты производств, списанные в связи с истечением срока полезного использования или неустранимыми дефектами.

Важно : в соответствии с п.6 ст.149 НК РФ освобождаются от налогообложения операции с ломом металлов при наличии у налогоплательщика лицензии на осуществление деятельности с ломом черных и цветных металлов (лицензирование деятельности с ломом рассмотрено в одноименной статье в разделе нашего сайта «мнение эксперта»).

Налогоплательщик, осуществляющий деятельность с ломом черных и цветных металлов, а также иную деятельность обязан вести раздельный учет операций.

На основании постановления ВАС от 08.06.2010 №1650/10, на налогоплательщика возлагается обязанность по обоснованию законности применения налоговой льготы по НДС, по средствам ведения учета своих доходов/расходов, раздельного учета операций подлежащих налогообложению и освобожденных от налогообложения.

Часто встречающиеся ошибки:

Выставление счет-фактур по операциям с ломом металлов, в данном случае НДС Вы показали, как следствие платить его придется.

Заключение договоров на покупку/продажу лома черных и цветных металлов с НДС, как следствие при оформлении первичных документов неопытные бухгалтеры отталкиваются от условий договора.

Металлолом образовался в результате списания основных средств. Бухгалтер благополучно оприходовали металлолом на баланс, а так как деятельность с ломом черных и цветных металлов (а именно реализация) подлежит лицензированию, а лицензии нет, то льгота по НДС не может быть принята. Это глубочайшее заблуждение. Во-первых, для реализации лома металлов образовавшегося в результате собственной производственной деятельности предприятия, лицензия на реализацию лома не требуется (подробнее можете ознакомиться в разделе нашего сайта «законодательство»), а в соответствии с налоговым кодексом такие операция не облагаются НДС (письмо ФНС «О налоге на добавленную стоимость» от 16 августа 2006 года №03-1-03/1562@).

Нет лицензии на заготовку, переработку, хранение и реализацию лома черных и цветных металлов, деятельность ведется, НДС бухгалтером начисляется – в данном случае Вы нарушаете нормы КоАП и УК РФ (подробнее можете ознакомиться в разделе «Ответственность» на нашем сайте), так как данный вид деятельности подлежит обязательному лицензированию.

При реализации металлолома образовавшегося в результате списания основных средств необходимо подтвердить его происхождение. В процессе оприходования на баланс предприятия образовавшийся лома черных и/или цветных металлов необходимо учитывать требования ГОСТов (лом черных/цветных металлов) и определение ФЗ №89 « об отходах производства и потребления», в приходных документах должен быть указан вид металлолома (черный/цветной), категория (в соответствии с ГОСТ), вес, стоимость. Должным образом необходимо составить акты о списании основных средств, в результате списания которых образовался лом металлов, данные акты понадобятся в случаи проверки налоговых органов. В случаи оприходования металла черного/цветного, без указания категорий металлолома и т.д., налоговый орган вправе отказать в освобождении от уплаты НДС по операциям и доначислить налог (в связи с некорректным оформлением документов).

И так подведем итог, мы рассмотрели вопрос применения НДС при осуществлении деятельности по заготовке, переработке, хранении и реализации лома черных и цветных металлов. Рассмотрено действующее законодательство, основные ошибки, возникающие при осуществлении бухгалтерского учета.

С уважение к Вам и Вашему бизнесу

Центр Лицензирования Титан!

Напомним, что с 01.01.2018 начался эксперимент, предполагающий исчисление и уплату налога при реализации некоторых видов товаров не продавцами, а покупателями – налоговыми агентами. Это следует из п. 8 ст. 161 и п. 3.1 ст. 166 НК РФ. В число таких товаров вошли:

Лом и отходы черных и цветных металлов;

Алюминий вторичный и его сплавы.

До указанной даты реализация лома и отходов черных и цветных металлов НДС не облагалась в силу пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ. Сего­дня данная норма утратила силу, тем самым реализация указанного продукта (с добавлением вторичного алюминия и его сплавов) вновь введена в налогооблагаемый оборот.

Определяемся с налоговой базой.

В роли налоговых агентов могут выступать и «упрощенцы» – покупатели названных объектов (далее по тексту перечислять их не будем, обобщим – «металлолом»). Но только в случае, если их контр­агентом является плательщик НДС. Продавец выставит покупателю счет-фактуру с надписью «НДС исчисляется налоговым агентом» (графа 7), а покупатель исчислит (расчетным методом) налог и уплатит в бюджет (абз. 5 п. 8 ст. 161 НК РФ).

Обратите внимание:

Налоговые агенты обязаны исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС независимо от того, исполняют ли они обязанности плательщика НДС (Письмо ФНС России от 16.01.2018 № СД-4-3/480@).

Оплата товара продавцу производится за вычетом налога. Расчеты покупателя с продавцом металлолома (стоимость покупки условно 118 руб., в том числе НДС 18 руб.) покажем в таблице.

Налоговый агент, приобретающий металлолом, определяет налоговую базу, исходя из стоимости реализуемых товаров по ст. 105.3 НК РФ (из договорной стоимости), с учетом налога (абз. 1 п. 8 ст. 161 НК РФ).

Из нормы п. 15 ст. 167 НК РФ следует, что порядок исчисления НДС налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ, идентичен порядку, установленному для налоговых агентов, обозначенных в п. 4 и 5 ст. 161. То есть налоговый агент определяет налоговую базу как стоимость товаров без включения в нее суммы НДС.

Расчетный метод исчисления налога предполагает применение расчетной ставки – в нашем случае 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Принимая во внимание приведенные нормы, покажем, как налоговому агенту, обязанному исчислить НДС, определить налоговую базу с учетом того, что стоимость металлолома в договоре может указываться по-разному, в частности:

С налогом, например, «118 руб., в том числе НДС». Тогда налоговая база равна 118 руб. Налог, определяемый расчетным методом, соответственно равен 18 руб.;

Без НДС, например, «100 руб. без НДС». Налоговая база в этом случае также равна 118 руб. (100 руб. + 100 руб. х 18 %). Сумма НДС – 18 руб. (118 руб. х 18/118).

Поскольку налоговые агенты обязаны удержать исчисленный налог из средств, перечисляемых налогоплательщику (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ), а продавцы должны выставить счета-фактуры на суммы без учета налога, в любом случае продавец получает оплату за вычетом НДС.

Налоговый кодекс предусматривает особенности исчисления НДС налоговыми агентами и при предварительной оплате, и при возврате, и в случаях изменения стоимости металлолома. Остановимся подробнее на «авансовом» НДС.

«Авансовый» НДС.

С учетом п. 15 ст. 167 НК РФ покупатели металлолома определяют момент определения налоговой базы в порядке, установленном п. 1 ст. 167, – либо на дату отгрузки продавцом товара, либо на дату получения последним предварительной оплаты товара.

В пункте 2 Письма № СД-4-3/480@ ФНС разъяснила: при предоплате предстоящих поставок металлолома налоговый агент исчисляет НДС как на дату перечисления оплаты (частичной оплаты), так и на дату отгрузки металлолома в счет этой оплаты (частичной оплаты). Далее ведомство, ссылаясь на ст. 171 НК РФ (п. 3, 5, 8, 12 и 13, в частности), указывает: суммы исчисленного «агентского» («авансового») налога подлежат вычетам. А принятые к вычету суммы налога (в силу пп. 3 и 4 п. 3 ст. 170) подлежат восстановлению.

Обратите внимание:

Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

По мнению автора, рекомендация главного налогового ведомства страны не вызывает вопросов у налоговых агентов – плательщиков НДС. Мы же говорим об «упрощенцах» – а у них здесь может возникнуть «запинка». Дело в налоговом вычете – вправе ли его применить плательщик «упрощенного» налога?

Однако если внимательнее изучить нормы НК РФ, сомнения развеются. Пункты 12 (о вычете «авансового» НДС) и 13 (о вычете НДС при корректировке отгрузки) ст. 171 могут применять и те, кто не платит НДС (в отличие от п. 3, 5 и 8, из которых четко следует, что эти нормы адресованы только налогоплательщикам).

При таком подходе покупатель-«упрощенец» при перечислении предоплаты будущей поставки металлолома исчислит «авансовый» НДС. Когда же продавец отгрузит товар, исчисленный за продавца «авансовый» НДС покупатель может принять к вычету.

Пример 1:

«Упрощенец» закупает лом черных металлов у организации на условиях предоплаты товара. Стоимость лома (по договору) – 500 000 руб. (без НДС).

Аванс (60 % стоимости договора – 300 000 руб.) перечислен в январе 2018 года, оставшаяся сумма – при отгрузке металлолома (в марте).

В январе «упрощенец» исчислит «авансовый» НДС. Сумма налога составит 54 000 руб. ((300 000 руб. + 300 000 руб. х 18 %) х 18/118).

В марте (при отгрузке металлолома покупателю) будет исчислена сумма «отгрузочного» НДС в размере 90 000 руб. ((500 000 руб. + 500 000 руб. х 18 %) х 18/118).

При этом «авансовый» НДС в сумме 54 000 руб. «упрощенец» примет к вычету.

Вычет «авансового» и «отгрузочного» НДС за себя «упрощенцу» не полагается!

Покупатель, перечисляющий аванс в счет будущей поставки, вправе рассчитывать на вычет НДС с предоплаты (за себя – покупателя) только в случае, если он является плательщиком НДС. В нашем случае «упрощенец» (лицо, не признающееся плательщиком НДС в силу применения специального налогового режима – п. 2 ст. 346.11 НК РФ) НДС с аванса за себя к вычету не принимает (поэтому в дальнейшем и не восстанавливает данный налог).

По той же причине покупатель не сможет принять к вычету НДС, исчисленный по отгрузке металлолома. Таким правом (о чем сказано в абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ) располагают покупатели – налоговые агенты (поименованы в п. 8 ст. 161 НК РФ), исчислившие НДС в соответствии с абз. 2 п. 3.1 ст. 166 НК РФ, при условии, что металлолом приобретен ими для целей, указанных в п. 2 ст. 171, в частности:

Для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных в п. 2 ст. 170, по которым налог учитывается в их стоимости);

•  для перепродажи.

Пример 2:

Воспользуемся условием примера 1.

Заявить вычет НДС, исчисленный в марте при отгрузке металлолома в сумме 90 000 руб., покупатель-«упрощенец» не вправе.

Когда обязанностей налогового агента у «упрощенца» не возникает

Если металлолом приобретен у продавцов, освобожденных от обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ), или «спецрежимников», НДС покупатели (в том числе «упрощенцы») не рассчитывают и не уплачивают. В этом случае в договоре, первичных документах продавец делает отметку «Без налога (НДС)» (абз. 6 п. 8 ст. 161 НК РФ).

Пример 3:

При ликвидации объекта ОС организацией (освобожденной от обязанностей плательщика НДС в силу ст. 145 НК РФ) получен металлолом, которого установлена в сумме 150 000 руб. (без НДС). Металлолом продан компании, применяющей УСНО.

В данном случае покупатель (налоговый агент) НДС не исчисляет, так как продавец не уплачивает НДС.

Сумма налога, исчисленная на дату перечисления предоплаты и на дату отгрузки лома, увеличивается на сумму НДС, подлежащую восстановлению в соответствии с пп. 3 и 4 п. 3 ст. 170 НК РФ и уменьшается на сумму вычетов, предусмотренных п. 3, 5, 8, 12 и 13 ст. 171 НК РФ с учетом особенностей вычета НДС при экспорте товаров.

Обратите внимание:

Для налоговых агентов, не являющихся плательщиками НДС, основания для восстановления ранее принятого НДС не определены, поскольку такие агенты не вправе принимать к вычету налог, восстановление которого предусмотрено пп. 3 и 4 п. 3 ст. 170 НК РФ. Иными словами, так как НДС к вычету не принимался, и восстанавливать нечего.

Налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС в электронной форме по каналам ТКС в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (абз. 1 п. 5 ст. 174 НК РФ).

Уплата исчисленного налога за истекший квартал производится равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим кварталом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

И еще. «Доходно-расходные» «упрощенцы» суммы уплаченного «агентского» налога по приобретенному металлолому могут учесть в расходах (пп. 8 п. 1 ст. 346.16, ст. 346.17 НК РФ).

«Упрощенец» – продавец металлолома.

«Упрощенец» может быть и продавцом металлолома. Что нужно иметь в виду при таких обстоятельствах?

По общему правилу продавцы при реализации металлолома НДС не исчисляют. В договоре и первичном учетном документе продавцы-«упрощенцы» делает соответствующую запись («Без налога (НДС)»).

Но при утрате права на применение УСНО согласно гл. 26.2 НК РФ бывший «упрощенец» исчисляет и уплачивает налог по операциям реализации металлолома самостоятельно. Это следует из абз. 8 п. 8 ст. 161 НК РФ. Исчисление и уплата налога производятся начиная с периода, в котором плательщик перешел на ОСНО, до дня наступления обстоятельств, являющихся основанием для утраты права на применение УСНО.

Пример 4:

Организация, применяющая УСНО и соответственно сопровождающая документы записью «Без налога (НДС)», 15.04.2018 продала металлолом.

На 10.06.2018 у нее была превышена максимальная величина дохода (150 млн руб.) для применения УСНО и поэтому компания потеряла право на применение спецрежима с начала II квартала 2018 года (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

По лому, отгруженному во II квартале 2018 года за период с 01.04.2018 до 10.06.2018 (в данном случае продажа состоялась 15.04.2018), организация исчислит НДС самостоятельно, не передавая «процедуру» покупателю.

Обобщим сказанное.

Покупатели – налоговые агенты, находящиеся на УСНО, при покупке металлолома у плательщиков НДС исчисляют «агентский» НДС. В отношении налога, исчисленного при предоплате за продавца, они смогут применить вычет. По «авансовому» и «отгрузочному» НДС за себя такого права у них нет.

Заинтересованному читателю рекомендуем ознакомиться с Письмом от 16.01.2018 № СА-4-3/480@, в котором ФНС привела примеры заполнения НДС-документов при совершении сделок с металлоломом. Здесь же приведены новые группы кодов видов операций (КВО). Первая группа КВО – для использования в книге покупок и книге продаж продавца, а также в журнале учета посредника (33 и 34), вторая – для использования в книге продаж и книге покупок покупателя (41, 42, 43, 44).

С 1 января 2018 года пп. 25 п. 2 ст 149 НК РФ утратил силу. Это значит, что реализация лома, отходов черных и цветных металлов больше не подлежит освобождению от налога на добавленную стоимость. Изменения связаны с вступлением в силу Федерального закона от 27 ноября 2017 года № 335-ФЗ.

В чем суть изменений

При приобретении лома и отходов черных/цветных металлов покупатель становится налоговым агентом по НДС. При этом не важно, является ли он плательщиком данного налога или нет. Обязанность по расчету и уплате НДС теперь лежит не нем. Изменения в законодательстве не распространяются на физических лиц, у которых отсутствует регистрация в ИФНС в качестве индивидуальных предпринимателей.

Как покупателю избежать уплаты НДС

С 2018 года ст. 161 НК РФ будет дополнена новым восьмым пунктом, в соответствии с которым перечень налоговых агентов будет расширен.
Избежать уплаты НДС в качестве налоговых агентов покупатели металлолома могут при условии, что приобретают его у неплательщиков НДС или лиц, освобожденных от уплаты налога, так как согласно п. 8 ст. 161 НК РФ обязанность налогового агента возникает лишь по отношению к плательщикам налога на добавленную стоимость.

Пример 1
Физическое лицо продает пункту приема вторсырья металлолом. Покупатель не уплачивает НДС в качестве налогового агента, так как физическое лицо не является плательщиком НДС.

Пример 2
Индивидуальный предприниматель на упрощенной системе налогообложения продает лом металла в компанию. Покупатель не начисляет и не уплачивает НДС в бюджет.

НДС у покупателя

Налоговая база для исчисления суммы налога определяется исходя из стоимости покупки товаров, то есть исходя из договорной стоимости с учетом налога. В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ ставка 18/118 применяется к налоговой базе, которая содержит в себе НДС. Это значит, что при стоимости товара 118 руб., 18 руб. – это НДС.

Если в договоре поставщик указал стоимость 100 000 руб. (без НДС), то налоговая база будет равняться 118 000 руб., включая НДС, который составляет 18 000 руб.

Налоговый агент удерживает налог на добавленную стоимость из денежных средств, перечисляемых поставщику в счет предстоящих поставок, даже если это предоплата.

Для налоговых агентов момент определения налоговой базы производится на одну из наиболее ранних дат:

• деть отгрузки
• день оплаты/частичной оплаты

В настоящее время порядок исчисления НДС у налоговых агентов, указанных в п. 8 ст. 161 НК РФ, не закреплен в Налоговом кодексе РФ. В связи с этим можно лишь предположить, что он будет идентичен порядку, установленному для налоговых агентов, указанных в п. 5 ст. 161 НК РФ.

Таким образом, если моментом определения налоговой базы у налогового агента является день оплаты/частичной оплаты предстоящих поставок, то на день отгрузки в счет оплаты/частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Рассмотрим на примере.

Налоговый агент перечисляет аванс поставщику металлолома и начисляет НДС на сумму предоплаты. На дату отгрузки налоговый агент повторно производит расчет НДС, но уже со стоимости отгруженного лома. НДС с аванса заявляет к вычету.

В случае отсутствия предоплаты, момент определения налоговой базы по НДС возникает только на дату отгрузки.

Если покупатель использует металлом в деятельности, облагаемой НДС, то налог, уплачиваемый в качестве налогового агента, можно заявить к вычету. При изменении цены или количества приобретенного металлолома сумма НДС подлежит корректировке.

Сумма НДС к уплате определяется налоговым агентом по итогам каждого налогового периода.
Налоговые агенты должны представить налоговую декларацию по месту своего учета не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Сроки сдачи декларации налоговыми агентами в 2018 году

НДС у продавца

Продажа лома, отходов черных и цветных металлов до нововведений, освобождалась от НДС на основании пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ при условии, что у продавца есть в наличии лицензия, и реализация производится на территории РФ.

Если продавец металлолома является неплательщиком НДС или освобожден от уплаты данного налога, то в договоре купли-продажи необходимо это указать. Цена металлолома указывается с отметкой «Без налога (НДС)». Первичная документация также должна дублировать это.

Продавец металлолома должен выставлять счета-фактуры. Как было сказано выше, выделять НДС не нужно, а вот поставить штамп «НДС исчисляется налоговым агентом» следует.

Образец заполнения счет-фактуры
Законодательство РФ предусматривает четыре случая, когда начислять и уплачивать НДС будет продавец металлолома.

Во-первых, если он обманул покупателя (указал в первичных документах и договоре об отсутствии НДС, в то время как оснований на это не было). В таком случае платить в бюджет должен именно продавец (абз. 7 п. 8 ст. 161, п. 3.1 ст. 166 НК РФ в ред. с 1 января 2018 года).

Во-вторых, при реализации металлолома физическим лицам.

В-третьих, при продаже металлолома на экспорт.

В-четвертых, если продавец потерял право на применение специального налогового режима или освобождения от НДС.

На Ваши вопросы дает ответ Эльвира Митюкова, к.э.н., управляющего партнер аудиторской компании ООО «Академия Успешного Бизнеса», аттестованный аудитор.