Затраты по заимствованиям, разрешенные для капитализации. Договоры займа по международным стандартам финансовой отчетности Затраты по займам

МСФО (IAS) 2 3

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23
"Затраты по займам"

Основной принцип

1. Затраты по займам, , , , включаются в себестоимость этого актива. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов.

Сфера применения

2. Предприятие должно применять настоящий стандарт для учета затрат по займам .

3 . Настоящий стандарт не касается фактической или вмененной стоимости капитала , включая привилегированные акции , не классифицированные как обязательства .

4 . Предприятие может не применять настоящий стандарт к затратам по займам, непосредственно относящиеся к приобретению , строительству или производству:

(a ) отвечающего определенным требованиям актива, измеренного по справедливой стоимости, например, биологического актива; или

(b) запасов, производимых или иным образом создаваемых в больших количествах на регулярной основе.

Определения

5. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях :

Затраты по займам — процентные и другие расходы , которые предприятие несет в связи с получением заемных средств .

Актив , — актив , подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени .

6. Затраты по займам могут включать :

(a) расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной ставки процента, как описано в ;

(b) [Удален] ;

(d) финансовые затраты , связанные с финансовой арендой , в соответствии с ;

(e) курсовые разницы , возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте , в той мере , в какой они компенсируют снижение затрат на выплату процентов .

7 . В зависимости от обстоятельств, активами , отвечающими определенным требованиям, могут быть любые из указанных:

(a ) запасы

(b ) производственные мощности

(c ) электрогенерирующие мощности

(d ) нематериальные активы

(e ) инвестиционное имущество.

Финансовые активы и запасы, производимые или иным образом создаваемые в течение короткого периода времени, не являются активами , отвечающими определенным требованиям.

Признание

8. Предприятие должно капитализировать затраты по займам , непосредственно относящиеся к приобретению , строительству или производству актива , отвечающего определенным требованиям , путем включения в себестоимость этого актива . Предприятие должно признавать затраты по займам в качестве расходов в том периоде , в котором они понесены .

9 . Затраты по займам , непосредственно относящиеся к приобретению , строительству или производству актива , отвечающего определенным требованиям , включаются в себестоимость этого актива . Такие затраты по займам капитализируются как часть себестоимости актива , если существует вероятность получения предприятием связанных с ними будущих экономических выгод , и если такие затраты можно достоверно измерить . Когда предприятие применяет , оно признает в качестве расходов ту часть затратов по займам, которая компенсирует инфляцию в том же периоде, в соответстии с пунктом 21 настоящего Стандарта.

Затраты по займам , разрешенные для капитализации

10 . Затраты по займам , непосредственно относящиеся к приобретению , строительству или производству актива , отвечающего определенным требованиям , — это те затраты по займам , , если бы затраты на соответствующий актив не производились . В случае если предприятие занимает средства исключительно для приобретения конкретного актива , отвечающего определенным требованиям , затраты по займам , непосредственно связанные с этим активом , могут быть четко установлены .

11. Затруднение может вызывать выявление непосредственной связи между конкретными займами и активом , отвечающим определенным требованиям , а также идентификация займов , которых можно было бы избежать , если бы не указанный актив . Такого рода трудности возникают , например , в случаях , когда финансовая деятельность предприятия координируется централизованно . Трудности появляются также , если группа предприятий использует ряд долговых инструментов для получения заемных средств по различным процентным ставкам и предоставляет эти средства на различной основе входящим в группу предприятиям . Дополнительно усложняют ситуацию колебания обменных курсов валют , а также использование группой кредитов , деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней , в условиях высокой инфляции . В результате определение величины затрат по займам , непосредственно относящимся к приобретению актива , отвечающего определенным требованиям , затруднено и требует применения субъективной оценки .

12. В той степени , в которой предприятие заимствует средства специально для получения актива , отвечающего определенным требованиям затрат по займам , разрешенную для капитализации как сумму фактических затрат , понесенных по этому займу в течение периода , за вычетом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств .

1 3. Условия соглашения по финансированию актива , отвечающего определенным требованиям , могут приводить к тому , что предприятие получит заемные средства , и понесет связанные с ними затраты , прежде чем эти средства , полностью или частично , будут использованы для финансирования затрат на указанный актив . В таких обстоятельствах средства зачастую временно инвестируются до момента , когда они будут израсходованы на актив , отвечающий определенным требованиям . При определении суммы затрат по займам , разрешенных для капитализации в течение периода , полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат .

1 4. В той степени , в которой предприятие заимствует средства в общих целях и использует их для получения актива , отвечающего определенным требованиям , предприятие должно опеределить сумму затрат по займам , разрешенную для капитализации , путем умножения ставки капитализации на сумму затрат на данный актив . В качестве ставки капитализации применяется средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам предприятия , остающимся непогашенными в течение периода , за исключением займов , полученных специально для приобретения актива , отвечающего определенным требованиям . Сумма затрат по займам , которую предприятие капитализирует в течение периода , не должна превышать сумму затрат по займам , понесенных в течение этого периода .

1 5. В некоторых случаях при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно включать все займы материнского и дочерних предприятий ; в других условиях правильно будет использовать для каждого дочернего предприятия средневзвешенное значение затрат по займам применительно к его собственным заемным средствам .

Превышение балансовой стоимости актива , отвечающего определенным требованиям , над возмещаемой стоимостью

16. Когда балансовая стоимость или предполагаемая окончательная стоимость актива , отвечающего определенным требованиям , превышает возмещаемую стоимость или чистую стоимость возможной продажи , балансовая стоимость частично или полностью списывается в соответствии с требованиями других стандартов . При определенных обстоятельствах величина частичного или полного списания восстанавливается в соответствии с теми же стандартами .

Начало капитализации

17. Предприятие должно начать капитализацию затрат по займам как части себестоимости актива , отвечающего определенным требованиям , на дату начала капитализации. Дата начала капитализации - это дата , выполнения предпритием следующих условий впервые:

(a) понесены затраты по данному активу ;

(b) понесены затраты по займам ;

(c) началась и продолжает выполняться работа , .

18. Затраты на актив , отвечающий определенным требованиям , включают только затраты , которые привели к выплатам денежных средств , передаче других активов или принятию процентных обязательств . Затраты уменьшаются на величину полученных в связи с данным активом промежуточных платежей и субсидий (см . МСФО (IAS) 20 « Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи » ). Средняя балансовая стоимость актива в течение периода , включающая ранее капитализированные затраты по займам , обычно приблизительно равна значению затрат , к которым применяется ставка капитализации в этом отчетном периоде .

19. Деятельность , необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже , включает не только физическое создание самого актива . К ней относится техническая и административная работа , предшествующая началу физического создания актива , такая , например , как деятельность , связанная с получением разрешений , необходимых для начала строительства . Однако к такой деятельности не относится владение активом , если при этом отсутствуют производство или разработка , изменяющие его состояние . Например , затраты по займам , понесенные в период проведения работ по освоению земельного участка , капитализируются в течение периода проведения соответствующих работ . Однако затраты по займам , понесенные в то время , когда земля , приобретенная для последующего строительства , оставалась во владении без проведения на ней каких - либо работ по освоению , не подлежат капитализации .

Приостановление капитализации

20. Предприятие должно приостановить капитализацию затрат по займам в течение продолжительных периодов , когда активная разработка актива, отвечающего определенным требованиям, прерывается .

21 . Предприятие может нести затраты по займам в течение продолжительных периодов , когда деятельность , необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже , прерывается . К таким затратам относятся затраты по содержанию незавершенных объектов : такие затраты не капитализируются . Однако, предприятие обычно не приостанавливает капитализацию затрат по займам в течение периода , когда осуществляется значительная техническая и административная работа . Предприятие также не приостанавливает капитализацию затрат по займам , когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива к использованию по назначению или к продаже . Например , капитализация продолжается в течение продолжительного периода , необходимого для доведения до нужной кондиции запасов , или продолжительного периода , когда высокий уровень воды задерживает строительство моста , если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в период , в котором проводится строительство .

Прекращение капитализации

22. Предприятие должно прекратить капитализацию затрат по займам когда завершены практически все работы , необходимые для подготовки актива , отвечающего определенным требованиям , к использованию по назначению или к продаже .

23. Актив обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже , когда завершено его физическое сооружение , несмотря на то , что повседневная административная работа все еще может продолжаться . Если остались лишь такие незначительные доработки , как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя , это свидетельствует о практически полном завершении работ .

24. Когда предприятие завершает сооружение актива , отвечающего определенным требованиям , по частям , и каждая часть может использоваться пока продолжается сооружение других частей , предприятие должно прекратить капитализацию затрат по займам по завершении практически всех работ , необходимых для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже .

25. Бизнес - центр , состоящий из нескольких зданий , каждое из которых пригодно к использованию отдельно , представляет собой пример актива , отвечающего определенным требованиям , в котором каждая часть может быть использована , в то время как строительство других составных частей еще продолжается . Примером актива , отвечающего определенным требованиям , который должен быть завершен полностью , прежде чем какая - либо из его составных частей может быть использована , является промышленное предприятие , объединяющее несколько производственных процессов , осуществляемых последовательно в разных цехах , расположенных на одной площадке , например , металлургический комбинат .

Раскрытие информации

26. Предприятие должно раскрывать :

(a) сумму затрат по займам , капитализированную в течение периода ; и

(b) ставку капитализации , использованную для определения разрешенной для капитализации суммы затрат по займам .

Условия переходного периода

27. Если применение настоящего стандарта приводит к изменению учетной политики , предприятие должно применять стандарт к затратам по займам, относящимся к активам, отвечающим определенным требованиям , начало капитализации которых совадает с датой вступления в силу или имеет место после этой даты.

28. Однако, предприятие может обозначить любую дату до даты вступления в силу и применить настоящий стандарт к затратам по займам, относящимся ко всем активам, отвечающим определенным требованиям, начало капитализации которых совадает с датой вступления в силу или имеет место после этой даты.

Дата вступления в силу

29 . Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов , начинающихся 1 января 2009 г . или после этой даты . Досрочное применение разрешается. Если предприятие применяет настоящий стандарт с любой даты до 1 января 2009 г ., оно должно раскрыть данный факт .

29 A . Публикация «Улучшения в МСФО ( IFRS )», выпущенная в мае 2008 г., привела к внесению поправок в пункт 6. Предприятие должно применять указанную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применит указанные поправки в отношении более раннего периода, оно должно раскрыть этот факт.

Прекращение действия МСФО (IAS ) 23 (пересмотренный в 1993 г.)

30. Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS ) 23 «Затраты по займам» , пересмотренный в 1993 г.

Ф онд КМСФО

Основной принцип

1. Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов.

Сфера применения

2. Предприятие должно применять настоящий стандарт для учета затрат по займам.

3. Настоящий стандарт не касается фактической или вмененной стоимости капитала, включая привилегированные акции, не классифицированные как обязательства.

4. Предприятие может не применять настоящий стандарт к затратам по займам, непосредственно относящимся к приобретению, строительству или производству:

(в ред. поправок

(см. текст в предыдущей редакции )

(a) отвечающего определенным требованиям актива, оцененного по справедливой стоимости, например, биологического актива, относящегося к сфере применения МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство"; или

(пп. (a) в ред. поправок , утв. Приказом Минфина России от 11.06.2015 N 91н)

(см. текст в предыдущей редакции )

(b) запасов, производимых или иным образом создаваемых в больших количествах на регулярной основе.

Определения

5. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Затраты по займам - процентные и другие расходы, которые предприятие несет в связи с получением заемных средств.

Актив, отвечающий определенным требованиям, - актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

6. Затраты по займам могут включать:

(a) расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной ставки процента, как описано в МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

(b) [Удален];

(d) финансовые затраты, связанные с финансовой арендой, в соответствии с МСФО (IAS) 17 "Аренда";

7. В зависимости от обстоятельств, активами, отвечающими определенным требованиям, могут быть любые из указанных:

(a) запасы;

(b) производственные мощности;

(d) нематериальные активы;

(e) инвестиционное имущество;

(в ред. поправок , утв. Приказом Минфина России от 11.06.2015 N 91н)

(см. текст в предыдущей редакции )

(f) плодовые культуры.

(пп. (f) введен поправками , утв. Приказом Минфина России от 11.06.2015 N 91н)

Финансовые активы и запасы, производимые или иным образом, создаваемые в течение короткого периода времени, не являются активами, отвечающими определенным требованиям. Активы, готовые к использованию по назначению или для продажи на момент приобретения, не являются квалифицированными активами.

Признание

8. Предприятие должно капитализировать затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, путем включения в себестоимость этого актива. Предприятие должно признавать прочие затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены.

9. Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются как часть себестоимости актива, если существует вероятность получения предприятием связанных с ними будущих экономических выгод, и если такие затраты можно достоверно оценить. Когда предприятие применяет МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике", оно признает в качестве расходов ту часть затрат по займам, которая компенсирует инфляцию в том же периоде, в соответствии с пунктом 21 настоящего Стандарта.

Затраты по займам, разрешенные для капитализации

10. Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, - это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы затраты на соответствующий актив не производились. В случае если предприятие занимает средства исключительно для приобретения конкретного актива, отвечающего определенным требованиям, затраты по займам, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко установлены.

11. Затруднение может вызывать выявление непосредственной связи между конкретными займами и активом, отвечающим определенным требованиям, а также идентификация займов, которых можно было бы избежать, если бы не указанный актив. Такого рода трудности возникают, например, в случаях, когда финансовая деятельность предприятия координируется централизованно. Трудности появляются также, если группа предприятий использует ряд долговых инструментов для получения заемных средств по различным процентным ставкам и предоставляет эти средства на различной основе входящим в группу предприятиям. Дополнительно усложняют ситуацию колебания обменных курсов валют, а также использование группой кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции. В результате определение величины затрат по займам, непосредственно относящимся к приобретению актива, отвечающего определенным требованиям, затруднено и требует применения субъективной оценки.

12. В той степени, в которой предприятие заимствует средства специально для получения актива, отвечающего определенным требованиям, предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации как сумму фактических затрат, понесенных по этому займу в течение периода, за вычетом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.

13. Условия соглашения по финансированию актива, отвечающего определенным требованиям, могут приводить к тому, что предприятие получит заемные средства и понесет связанные с ними затраты, прежде чем эти средства, полностью или частично, будут использованы для финансирования затрат на указанный актив. В таких обстоятельствах средства зачастую временно инвестируются до момента, когда они будут израсходованы на актив, отвечающий определенным требованиям. При определении суммы затрат по займам, разрешенных для капитализации в течение периода, полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат.

14. В той степени, в которой предприятие заимствует средства в общих целях и использует их для получения актива, отвечающего определенным требованиям, предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации, путем умножения ставки капитализации на сумму затрат на данный актив. В качестве ставки капитализации применяется средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам предприятия, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением займов, полученных специально для приобретения актива, отвечающего определенным требованиям. Сумма затрат по займам, которую предприятие капитализирует в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

15. В некоторых случаях при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно включать все займы материнского и дочерних предприятий; в других условиях правильно будет использовать для каждого дочернего предприятия средневзвешенное значение затрат по займам применительно к его собственным заемным средствам.

Превышение балансовой стоимости актива, отвечающего определенным требованиям, над возмещаемой стоимостью

16. Когда балансовая стоимость или предполагаемая окончательная стоимость актива, отвечающего определенным требованиям, превышает возмещаемую стоимость или чистую стоимость возможной продажи, балансовая стоимость частично или полностью списывается в соответствии с требованиями других стандартов. При определенных обстоятельствах величина частичного или полного списания восстанавливается в соответствии с теми же стандартами.

Начало капитализации

17. Предприятие должно начать капитализацию затрат по займам как части себестоимости актива, отвечающего определенным требованиям, на дату начала капитализации. Дата начала капитализации - это дата выполнения предприятием всех следующих условий впервые:

(a) понесены затраты по данному активу;

(b) понесены затраты по займам;

18. Затраты на актив, отвечающий определенным требованиям, включают только затраты, которые привели к выплатам денежных средств, передаче других активов или принятию процентных обязательств. Затраты уменьшаются на величину полученных в связи с данным активом промежуточных платежей и субсидий (см. МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи"). Средняя балансовая стоимость актива в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты по займам, обычно приблизительно равна значению затрат, к которым применяется ставка капитализации в этом отчетном периоде.

19. Деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К ней относится техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива, такая, например, как деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства. Однако к такой деятельности не относится владение активом, если при этом отсутствуют производство или разработка, изменяющие его состояние. Например, затраты по займам, понесенные в период проведения работ по освоению земельного участка, капитализируются в течение периода проведения соответствующих работ. Однако затраты по займам, понесенные в то время, когда земля, приобретенная для последующего строительства, оставалась во владении без проведения на ней каких-либо работ по освоению, не подлежат капитализации.

Приостановление капитализации

20. Предприятие должно приостановить капитализацию затрат по займам в течение продолжительных периодов, когда активная разработка актива, отвечающего определенным требованиям, прерывается.

21. Предприятие может нести затраты по займам в течение продолжительных периодов, когда деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже, прерывается. К таким затратам относятся затраты по содержанию незавершенных объектов: такие затраты не капитализируются. Однако, предприятие обычно не приостанавливает капитализацию затрат по займам в течение периода, когда осуществляется значительная техническая и административная работа. Предприятие также не приостанавливает капитализацию затрат по займам, когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива к использованию по назначению или к продаже. Например, капитализация продолжается в течение продолжительного периода, необходимого для доведения до нужной кондиции запасов, или продолжительного периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в период, в котором проводится строительство.

Прекращение капитализации

22. Предприятие должно прекратить капитализацию затрат по займам, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки актива, отвечающего определенным требованиям, к использованию по назначению или к продаже.

23. Актив обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ.

С изменениями и дополнениями от:

Основной принцип

1 Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов.

Сфера применения

2 Предприятие должно применять настоящий стандарт для учета затрат по займам.

3 Настоящий стандарт не касается фактической или вмененной стоимости капитала, включая привилегированные акции, не классифицированные как обязательства.

Информация об изменениях:

4 Предприятие может не применять настоящий стандарт к затратам по займам, непосредственно относящимся к приобретению, строительству или производству:

(b) запасов, производимых или иным образом создаваемых в больших количествах на регулярной основе.

Определения

5 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Актив, отвечающий определенным требованиям - актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

6 Затраты по займам могут включать:

Информация об изменениях:

(b) [Удален] ;

7 В зависимости от обстоятельств, активами, отвечающими определенным требованиям, могут быть любые из указанных:

(a) запасы

(b) производственные мощности

(d) нематериальные активы

Информация об изменениях:

(e) инвестиционное имущество;

Информация об изменениях:

Документом МСФО "Сельское хозяйство: плодовые культуры (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 16 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 41)" пункт 7 дополнен подпунктом (f), вступающим в силу на территории Российской Федерации со дня вступления в силу Международных стандартов финансовой отчетности

(f) плодовые культуры.

Признание

8 Предприятие должно капитализировать затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, путем включения в себестоимость этого актива. Предприятие должно признавать прочие затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены.

9 Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются как часть себестоимости актива, если существует вероятность получения предприятием связанных с ними будущих экономических выгод, и если такие затраты можно достоверно оценить. Когда предприятие применяет МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике", оно признает в качестве расходов ту часть затратов по займам, которая компенсирует инфляцию в том же периоде, в соответствии с пунктом 21 настоящего Стандарта.

Затраты по займам, разрешенные для капитализации

10 Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, - это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы затраты на соответствующий актив не производились. В случае если предприятие занимает средства исключительно для приобретения конкретного актива, отвечающего определенным требованиям, затраты по займам, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко установлены.

11 Затруднение может вызывать выявление непосредственной связи между конкретными займами и активом, отвечающим определенным требованиям, а также идентификация займов, которых можно было бы избежать, если бы не указанный актив. Такого рода трудности возникают, например, в случаях, когда финансовая деятельность предприятия координируется централизованно. Трудности появляются также, если группа предприятий использует ряд долговых инструментов для получения заемных средств по различным процентным ставкам и предоставляет эти средства на различной основе входящим в группу предприятиям. Дополнительно усложняют ситуацию колебания обменных курсов валют, а также использование группой кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции. В результате определение величины затрат по займам, непосредственно относящимся к приобретению актива, отвечающего определенным требованиям, затруднено и требует применения субъективной оценки.

12 В той степени, в которой предприятие заимствует средства специально для получения актива, отвечающего определенным требованиям, предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации как сумму фактических затрат, понесенных по этому займу в течение периода, за вычетом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.

13 Условия соглашения по финансированию актива, отвечающего определенным требованиям, могут приводить к тому, что предприятие получит заемные средства, и понесет связанные с ними затраты, прежде чем эти средства, полностью или частично, будут использованы для финансирования затрат на указанный актив. В таких обстоятельствах средства зачастую временно инвестируются до момента, когда они будут израсходованы на актив, отвечающий определенным требованиям. При определении суммы затрат по займам, разрешенных для капитализации в течение периода, полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат.

14 В той степени, в которой предприятие заимствует средства в общих целях и использует их для получения актива, отвечающего определенным требованиям, предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации, путем умножения ставки капитализации на сумму затрат на данный актив. В качестве ставки капитализации применяется средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам предприятия, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением займов, полученных специально для приобретения актива, отвечающего определенным требованиям. Сумма затрат по займам, которую предприятие капитализирует в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

15 В некоторых случаях при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно включать все займы материнского и дочерних предприятий; в других условиях правильно будет использовать для каждого дочернего предприятия средневзвешенное значение затрат по займам применительно к его собственным заемным средствам.

Превышение балансовой стоимости актива, отвечающего определенным требованиям, над возмещаемой стоимостью

16 Когда балансовая стоимость или предполагаемая окончательная стоимость актива, отвечающего определенным требованиям, превышает возмещаемую стоимость или чистую стоимость возможной продажи, балансовая стоимость частично или полностью списывается в соответствии с требованиями других стандартов. При определенных обстоятельствах величина частичного или полного списания восстанавливается в соответствии с теми же стандартами.

Начало капитализации

17 Предприятие должно начать капитализацию затрат по займам как части себестоимости актива, отвечающего определенным требованиям, на дату начала капитализации. Дата начала капитализации - это дата выполнения предприятием всех следующих условий впервые:

(a) понесены затраты по данному активу;

(b) понесены затраты по займам;

18 Затраты на актив, отвечающий определенным требованиям, включают только затраты, которые привели к выплатам денежных средств, передаче других активов или принятию процентных обязательств. Затраты уменьшаются на величину полученных в связи с данным активом промежуточных платежей и субсидий (см. МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи"). Средняя балансовая стоимость актива в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты по займам, обычно приблизительно равна значению затрат, к которым применяется ставка капитализации в этом отчетном периоде.

19 Деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К ней относится техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива, такая, например, как деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства. Однако к такой деятельности не относится владение активом, если при этом отсутствуют производство или разработка, изменяющие его состояние. Например, затраты по займам, понесенные в период проведения работ по освоению земельного участка, капитализируются в течение периода проведения соответствующих работ. Однако затраты по займам, понесенные в то время, когда земля, приобретенная для последующего строительства, оставалась во владении без проведения на ней каких-либо работ по освоению, не подлежат капитализации.

Приостановление капитализации

20 Предприятие должно приостановить капитализацию затрат по займам в течение продолжительных периодов, когда активная разработка актива, отвечающего определенным требованиям, прерывается.

21 Предприятие может нести затраты по займам в течение продолжительных периодов, когда деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже, прерывается. К таким затратам относятся затраты по содержанию незавершенных объектов: такие затраты не капитализируются. Однако, предприятие обычно не приостанавливает капитализацию затрат по займам в течение периода, когда осуществляется значительная техническая и административная работа. Предприятие также не приостанавливает капитализацию затрат по займам, когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива к использованию по назначению или к продаже. Например, капитализация продолжается в течение продолжительного периода, необходимого для доведения до нужной кондиции запасов, или продолжительного периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в период, в котором проводится строительство.

Прекращение капитализации

22 Предприятие должно прекратить капитализацию затрат по займам когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки актива, отвечающего определенным требованиям, к использованию по назначению или к продаже.

23 Актив обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ.

24 Когда предприятие завершает сооружение актива, отвечающего определенным требованиям, по частям, и каждая часть может использоваться пока продолжается сооружение других частей, предприятие должно прекратить капитализацию затрат по займам по завершении практически всех работ, необходимых для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже.

25 Бизнес-центр, состоящий из нескольких зданий, каждое из которых пригодно к использованию отдельно, представляет собой пример актива, отвечающего определенным требованиям, в котором каждая часть может быть использована, в то время как строительство других составных частей еще продолжается. Примером актива, отвечающего определенным требованиям, который должен быть завершен полностью, прежде чем какая-либо из его составных частей может быть использована, является промышленное предприятие, объединяющее несколько производственных процессов, осуществляемых последовательно в разных цехах, расположенных на одной площадке, например, металлургический комбинат.

Раскрытие информации

26 Предприятие должно раскрывать:

(a) сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода; и

(b) ставку капитализации, использованную для определения разрешенной для капитализации суммы затрат по займам.

Условия переходного периода

27 Если применение настоящего стандарта приводит к изменению учетной политики, предприятие должно применять стандарт к затратам по займам, относящимся к активам, отвечающим определенным требованиям, начало капитализации которых совпадает с датой вступления в силу или имеет место после этой даты.

28 Однако, предприятие может обозначить любую дату до даты вступления в силу и применить настоящий стандарт к затратам по займам, относящимся ко всем активам, отвечающим определенным требованиям, начало капитализации которых совпадает с датой вступления в силу или имеет место после этой даты.

Дата вступления в силу

29 Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применяет настоящий стандарт с любой даты до 1 января 2009 г., оно должно раскрыть данный факт.

Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов.

Стандарт не касается фактической или вмененной стоимости капитала, включая привилегированные акции, не классифицированные как обязательства.

Он может не применяться к затратам по займам, непосредственно относящимся к приобретению, строительству или производству активов, оцененных по справедливой стоимости (например, биологических), или запасов, создаваемых в больших количествах на регулярной основе.

Затраты по займам могут, в частности, включать расходы по процентам, рассчитываемые по МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", затраты, связанные с финансовой арендой. Это также курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

Предприятие должно раскрывать сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода.

Кроме того, раскрывается ставка капитализации, использованная для определения разрешенной для капитализации суммы затрат по займам.

Стандарт вступает в силу на территории России со дня официального опубликования в журнале "Бухгалтерский учет". Организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за тем, в котором МСФО признаны для применения в нашей стране.

Стандарт распространяется на годовые периоды, начинающиеся 1 января 2009 г. Разрешается досрочное применение.

Он заменяет МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам", пересмотренный в 1993 г.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 "Затраты по займам"

Текст Международного стандарта финансовой отчетности опубликован в приложении к журналу "Бухгалтерский учет", 2011, N 12 (дата подписания приложения в печать - 15.12.2011)

Изменения вступают в силу на территории Российской Федерации: для добровольного применения организациями - со дня их официального опубликования ; для обязательного применения организациями - в сроки, определенные в этом документе

Правила учета затрат по займам установлены МСФО 23 «Затраты по займам», новая редакция которого действует для отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или позднее. В обновленном виде было разрешено досрочное применение стандарта.

Согласно МСФО 23 затраты по займам - это процентные и другие расходы, осуществляемые компанией в связи с получением заемных средств: проценты по овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным кредитам; проценты по финансовой аренде; амортизация скидок и премий, связанных со ссудами, и дополнительных затрат на получение ссуды, а также курсовые разницы, возникающие при получении займов в иностранной валюте.

Наиболее распространенной составляющей затрат по займам являются проценты по займам. Они должны признаваться в отчетном периоде, в котором компания приняла на себя обязательства по ссуде, независимо от того, в каком периоде по условиям договора они должны быть погашены. Расчет суммы процента, которая подлежит признанию в отчетном периоде, осуществляется по формуле

ПЗ = Пет х Д х СЗ: П,

где ПЗ - сумма процентов по займу, подлежащая признанию в отчетном периоде, долл.;

Пет - процентная ставка, предусмотренная договором займа, %;

Д - число дней пользования кредитными ресурсами в отчетном году;

СЗ - сумма займа, долл.;

П - период, на который рассчитана установленная процентная ставка, дней.

Пример 8.12

Компании «Стройдом» 1 августа 2012 г. на строительство жилого дома предоставлен кредит в размере 1 000 000 долл. под фиксированную ставку 15% годовых на три года.

Период пользования заемными средствами в 2012 г. - пять месяцев, т.е. 150 дней. Продолжительность года признана равной 365 дням. Воспользовавшись приведенной формулой, получим

ПЗ = 1 000 000 х 15 х 150 х: 100: 365 = 62 500 (долл.).

В 2013 г. процентные расходы компании составят

1 000 000 х 15: 100 - 150 000 (долл.).

Особого внимания заслуживает организация учета курсовых разниц, возникающих при получении займа в иностранной валюте. Как следует из МСФО 23, курсовые разницы, связанные с основной суммой долга, признаются в отчетности как прибыль (убыток) от курсовой переоценки. Курсовые разницы, возникшие по начисленным, но не уплаченным процентам признаются процентными расходами (доходами) по обслуживанию займа.

Руководствуясь требованиями МСФО 23 в действовавшей ранее редакции, компании, формируя свою учетную политику, имели право выбрать один из двух подходов к учету затрат по займам: основной или допустимый альтернативный подход. Такое положение распространялось на отчетность, составленную за периоды до 2009 г.

В соответствии с основным подходом затраты по займам признавались в качестве расходов отчетного периода, в котором они были произведены. Данный подход согласно методу начисления применялся независимо от факта оплаты этих затрат.

При допустимом альтернативном подходе действовали следующие правила:

Затраты по займам признавались расходами периода, в кото
ром они были произведены, за исключением той их части,
которая капитализировалась;

Затраты по займам, непосредственно связанным с приобретением, строительством или производством квалифицируемого
актива, капитализировались путем включения в его стоимость.

Стандарт содержит определение квалифицируемого актива. Это актив, подготовка которого к предстоящему использованию требует продолжительного времени. В состав квалифицируемого актива могут входить не только внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, инвестиционная собственность), но и оборотные активы: материалы, покупные полуфабрикаты, незавершенное производство, требующие значительного времени на доведение их до состояния, в котором они пригодны к использованию (см. МСФО 2 «Запасы»).

Не являются квалифицируемым активами:

Финансовые активы и запасы, изготавливаемые или иным
способом приобретаемые за короткий период;

Активы, которые при их приобретении готовы к использованию по назначению (к производственному потреблению или продаже).

Таким образом, до 1 января 2009 г. при формировании своей учетной политики компании выбирали одну из двух альтернатив: списание затрат по займам на расходы отчетного периода (основной подход) или капитализация (допустимый альтернативный подход). Новая редакция стандарта, принятая в 2007 г., содержит ряд поправок. Важнейшая из них состоит в том, что начиная с отчетности за 2009 г. при формировании учетной политики компании больше не могут выбирать между капитализацией и списанием на расходы затрат по займам. Если эти затраты непосредственно относятся к приобретению, строительству или производству любого квалифицируемого актива, их необходимо капитализировать. В результате проценты по займам оказываются включенными в себестоимость квалифицируемого актива. При этом должны соблюдаться два критерия признания:

1)существует вероятность получения компанией в будущем
экономических выгод от использования квалифицируемого актива;

2)затраты по займам могут быть надежно оценены.

Прочие затраты по займам признаются расходами отчетного периода.

В ситуациях, когда компания осуществляет заимствования исключительно для финансирования конкретного квалифицируемого актива, проблемы с оценкой затрат, подлежащих капитализации, как правило, не возникают. В таких ситуациях сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, определяется путем применения ставки капитализации к затратам на данный актив. Однако договор строительного подряда одновременно может финансироваться из нескольких источников, которые различаются по размерам процентных ставок и срокам погашения займа. В таких случаях рассчитывают среднюю ставку капитализации исходя из условий всех долговых инструментов, используемых компанией. Под ставкой капитализации подразумевается средневзвешенное значение затрат по займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Для расчета суммы капитализированных процентов указанная ставка применяется к общей сумме затрат по проекту. Обратимся к примеру.

Пример 8.13

(Продолжение примера 8.12.) Компании «Стройдом» 1 января 2012 г. на строительство жилого дома предоставлен долгосрочный кредит в размере 1 000 000 долл. под фиксированную ставку 15% годовых. Предполагаемый срок строительства - три года. Сметная стоимость строительства - 10 000 000 долл. Бюджетом компании предусмотрены собственные источники финансирования в размере 5 000 000 долл. Для погашения оставшейся суммы (4 000 000 долл.) был взят кредит на три года в сумме 5 500 000 долл. под 12% годовых.

Необходимо определить:

1)сумму затрат по займам, подлежащих капитализации (относимых на себе
стоимость строительства дома) в 2012 г.;

2)среднюю ставку процента по займам.

Общая сумма затрат по займам, относимых на себестоимость строящегося дома, составит

(1000 000 х 15: 100) + (5 500 000 х 12: 100) = 150 000 + 660 000 = = 810 000 (долл.).

Средняя ставка процента по займам равна

810 000: (1000 000 + 5 500 000) х 100% = 12,5%.

Сложности в оценке затрат по займам, связанным с квалифицируемым активом, появляются в следующих случаях:

При централизованной координации финансовой деятельности (в условиях казначейского финансирования платежей);

При использовании группой компаний разных долговых инструментов с неодинаковыми процентными ставками в целях финансирования членов группы;

При использовании группой компаний займов в иностранной валюте, если группа работает в условиях высокой инфляции.

Распределение затрат по займам между отдельными объектами квалифицируемых активов в подобных случаях требует применения профессионального суждения бухгалтера. При этом руководствуются правилом: сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, рассчитывается путем применения ставки капитализации к затра-там на соответствующий актив.

Пример 8.14

В течение отчетного периода компания располагает четырьмя займами: на три года, семь лет, десять лет и овердрафтом в банке. Сумма непогашенного основного долга и подлежащих уплате процентов на дату представления отчетности по каждому из четырех займов составляет соответственно (долл.): 4000 и 500; 6000 и 1000; 15 000 и 2700; 3500 и 400.

1)все заемные средства направлены на финансирование создания квалифицируемых активов, но ни один из займов не может быть идентифицирован

с каким-либо квалифицируемым активом;

2)заем на 10 лет идентифицируется с одним из квалифицируемых активов.

Какую ставку капитализации следует применить к оставшимся квалифицируемым активам?

При решении первой задачи должна быть учтена информация по всем источникам заемных средств:

500 + 1000 + 2700 + 400 - 4600 (долл.);

4000 + 6000 + 15 000 + 3500 - 28 500 (долл.);

4600: 28 500 х 100% = 16,1%.

Отвечая на второй вопрос, из расчетов следует исключить данные по займу, полученному на 10 лет:

500 + 1000 + 400 = 1900 (долл.);

4000 + 6000 + 3500 = 13 500 (долл.);

1900: 13 500 х 100% = 14,1%.

В процессе создания квалифицируемого актива, оцениваемого по справедливой стоимости, появляется риск того, что вследствие капитализации затрат по займам первоначальная стоимость актива превысит возмещаемую сумму по нему. По этой причине МСФО 23 в предыдущей своей редакции содержало следующую норму: сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенным в течение этого периода. В финансовой отчетности, составленной за периоды, предшествовавшие 2009 г., сумма затрат по займам, превышающая возмещаемую сумму, подлежала списанию на расходы отчетного периода.

Пример 8.15

В 2008 г. компания «Стройдом» осуществляла строительство элитного коттеджа в целях его последующей продажи. Затраты, связанные со строительством, составили 5 000 000 долл.; затраты по займам - 2 000 000 долл. Ожидаемая цена продажи коттеджа (возмещаемая сумма) - 6 500 000 долл.

Необходимо было определить сумму затрат по займам, подлежащим капитализации, и сумму, списываемую на расходы отчетного периода в отчетности компании за 2008 г.

Сумма возмещения - 6 500 000 долл.; стоимость квалифицируемого актива - 5 000 000 долл. Следовательно, компания «Стройдом» могла капитализировать затраты по займам в сумме

6 500 000 - 5 000 000 - 1 500 000 (долл.).

Оставшиеся 500 000 долл. (2 000 000 - 1 500 000) необходимо было признать в отчетности за 2008 г. как расходы периода.

Одна из поправок, внесенных в 2007 г. в МСФО 23, состоит в том, что начиная с отчетности за 2009 г. положения стандарта не распространяются на затраты по займам, непосредственно связанным:

С квалифицируемыми активами, оцениваемыми по справедливой стоимости. Однако компаниям не запрещается представлять статьи в отчете о совокупном доходе таким образом, как если бы затраты по займам капитализировались, перед оценкой статей по справедливой стоимости;

С запасами, производимыми в больших количествах на постоянной основе.

Таким образом, в настоящее время на случай с коттеджем, о котором шла речь в примере 8.15, положения МСФО 23 не распространяются.

Согласно МСФО 23 компания обязана приступить к капитализации затрат по займам, включая таким образом их в себестоимость квалифицируемого актива, с начальной даты. Начальная дата - это дата, на которую компании удалось выполнить все условия:

1) произвести затраты по займу;

2)понести затраты по квалифицируемому активу;

3)начать работу, необходимую для подготовки квалифицируемого актива к его использованию по назначению - потреблению в производственном процессе, для целей управления или продажи.

Это, в свою очередь, предполагает:

Техническую и административную работу, предшествующую
началу создания самого актива,

Собственно физическое создание квалифицируемого актива.

Пример 8.16

Компания «Стройдом» 1 августа 2012 г. приобрела земельный участок для строительства многоэтажного жилого дома; 10 августа 2012 г. начаты работы по подготовке строительной площадки, а 20 августа под это строительство компании предоставлен долгосрочный кредит. Жилой дом начат строительством в октябре 2012 г.; предполагаемый срок окончания работ - май 2012 г.

Необходимо определить начальную дату капитализации затрат по полученному кредиту.

Из первых трех событий выбираем самое позднее. Таким образом, начать капитализацию затрат по займу следовало 20 августа 2012 г.

Указанные ранее условия не распространяются на период владения активом, на протяжении которого не проводятся работы, направленные на его создание или модификацию.

Пример 8.17

Затраты по займам, понесенные компанией в период проведения землеустроительных или мелиоративных работ для последующего строительства теннисных кортов, подлежат капитализации в течение времени выполнения таких работ.

В период, в котором на приобретенном для целей строительства земельном участке землеустроительные работы начаты не были, затраты по займам капитализированы быть не могут.

Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в случаях, когда в течение продолжительного времени работы по созданию квалифицируемого объекта приостанавливаются.

Процесс капитализации не прерывается в следующих случаях:

В период проведения значимых в отношении создаваемого
квалифицируемого актива технических и административных
работ;

При временных простоях, являющихся частью технологического процесса подготовки актива к использованию или продаже.

Например, капитализация продолжается в период, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой уровень воды типичен для данного географического региона.

Сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, определяется как фактические затраты, понесенные по этому займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств. Такое требование стандарта объясняется тем, что в некоторых случаях компания-заемщик, получив заем, до начала создания квалифицируемого актива временно может вложить полученные средства, например в высоколиквидные ценные бумаги. В результате таких вложений компания получит инвестиционный доход, который должен вычитаться из суммы признанных в отчетном периоде затрат по займам.

Пример 8.18

(Продолжение примера 8.12.) Компании «Стройдом» 1 августа 2012 г. на строительство жилого дома предоставлен кредит в размере 1 000 000 долл. под о. фиксированную процентную ставку 15% годовых. Предполагаемый срок строительства- три года. Компания вложила заемные средства в приобретение ценных бумаг сроком с на два месяца (август, сентябрь) под 20% годовых.

Рассчитанные в примере 8.12 затраты по займу составили 62 500 долл. Далее определяется инвестиционный доход, который будет получен компанией от инвестирования в ценные бумаги:

1 000 000 х 20: 100 х 61: 365 - 33 424 (долл.).

Сумма затрат по займам, подлежащим капитализации, в квалифицируемый актив (жилое здание) в 2012 г. составит 62 500 - 33 424 = 29 076 (долл.).

В тех случаях, когда квалифицируемый актив сооружают и сдают заказчику по частям и каждая часть может использоваться, тогда как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении в основном всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже. Примером служит аква-парк, состоящий из ряда объектов, которые могут использоваться независимо один от другого. Напротив, в случае строительства производственного объекта попередельного типа, когда каждый передел функционирует в рамках самостоятельно стоящего цеха, капитализация затрат будет прекращена при полном завершении работ по всему строительству.

В соответствии с МСФО капитализация затрат по займам должна прекращаться в случае, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого объекта к использованию по назначению или к продаже. Объект признается готовым к использованию (продаже), если завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще будет продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как окончательное дизайнерское оформление в соответствии с пожеланиями заказчика, это свидетельствует о практически полной готовности объекта.

Многие организации в процессе хозяйственной деятельности привлекают заемные средства для финансирования своей деятельности. Привлеченные заемные средства являются платными. Финансовые затраты по привлеченным средствам необходимо признавать в финансовой отчетности. МСФО 23 посвящен вопросам признания этих затрат в финансовой отчетности.

МСФО 23 рассматривает вопросы, связанные с признанием финансовых затрат как в качестве расходов, так и в качестве актива. Поэтому цель стандарта состоит в определении метода бухгалтерского отражения затрат по займам в финансовой отчетности.

Международный стандарт рассматривает два метода отражения в отчетности затрат по займам. Основной метод требует немедленного признания затрат по займам в качестве расходов. Альтернативный метод разрешает капитализацию затрат по займам, непосредственно связанных с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива.

МСФО 23 не касается фактических или подразумеваемых затрат в отношении акционерного капитала (включая привилегированные акции), не рассматриваемого как обязательства. Для того чтобы понять суть положений стандарта необходимо рассмотреть основные термины, используемые в стандарте .

Затраты по займам - процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств.

Квалифицируемый актив - актив, который требует значительного времени на доведение его до состояния пригодности к использованию по назначению или для продажи. Примерами квалифицируемых активов могут служить производственные компании, электроэнергетические мощности и инвестиционная собственность, поскольку эти объекты могут создаваться кредитной организацией с целью использования их для лизинговых операций.

Не являются квалифицируемыми активами прочие инвестиции и те запасы, которые повседневно производятся в больших количествах, на повторяющейся основе и на протяжении короткого периода времени.

Активы, при их приобретении готовые к использованию по назначению или продаже, также не относятся к квалифицируемым активам.

Кроме этого необходимо раскрыть, руководствуясь положениями стандарта, состав затрат по займам. Эти затраты могут включать:
- процент по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным ссудам;
- амортизацию скидок или премий, связанных с ссудами;
- амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды;
- платежи в отношении финансового лизинга, отраженные в учете в соответствии с МСФО 17 «Аренда»;
- курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

Затраты по займам - основной порядок учета

Признание

Затраты по займам должны признаваться в качестве расходов тогo периода, в котором они произведены.

Согласно основному порядку учета, затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, независимо от условий получения ссуды.

Раскрытие информации

Финансовая отчетность должна раскрывать учетную политику, принятую для учета затрат по займам.

Затраты по займам - допустимый альтернативный порядок учета

Признание

Затраты по займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая капитализируется в соответствии с правилами МСФО 23.

Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива. Величина затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться в соответствии с правилами МСФО 23 .

В соответствии с допустимым альтернативным методом затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются путем включения в стоимость актива при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод и если при этом затраты могут быть надежно измерены. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов в период их возникновения.

Затраты по займам, разрешенные для капитализации

Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, - это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив. В случае когда компания занимает средства исключительно для приобретения конкретного квалифицируемого актива, затраты по займам, непосредственно связанные с этим активом, могут быть установлены без затруднений.

Капитализированная сумма должна соответствовать фактическим затратам по займам без учета какого-либо дохода, который можно получить от временного инвестирования. Сложности с выявлением непосредственной связи между активом и финансированием могут возникать в некоторых случаях.

Например, затруднение может представлять выявление непосредственной связи между конкретными займами и квалифицируемым активом и определение займов, которых, в противном случае, можно было избежать, когда финансовая деятельность компании координируется централизованно.

Трудности появляются и тогда, когда группа компаний использует широкий ассортимент долговых инструментов для получения заемных средств по различным процентным ставкам и ссужает эти средства на различной основе компаниям, входящим в группу. Дополнительно усложняют ситуацию колебания валютных курсов, а также использование группой кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции. В результате этого определение величины затрат по использованию заемных средств, непосредственно связанных с приобретением квалифицируемого актива, затруднено и требует применения субъективной оценки. В таких случаях необходимо использовать профессиональное суждение.

В тех пределах, в которых эти средства заимствованы специально для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации по данному активу, должна определяться как фактические затраты, понесенные по этому займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.

Договоренности по финансированию квалифицируемого актива могут приводить к получению компанией заемных средств и к возникновению связанных с ними затрат прежде, чем часть этих средств или все они будут использованы в качестве расходов на квалифицируемый актив.

В таких условиях средства часто временно могут инвестироваться вплоть до их расходования на квалифицируемый актив. При определении суммы затрат по займам, разрешенных для капитализации в течение периода, любой полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат.

Заимствование в общих целях

Средства на строительство квалифицируемого актива занимаются часто в общих целях. Определение части займа для каждого участника может производиться с применением ставки капитализации, которая рассчитывается в зависимости от ситуации. В тех пределах, в которых эти средства заимствованы в общих целях и использованы для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться путем применения ставки капитализации к затратам на данный актив.

Ставкой капитализации должно быть средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

В некоторых случаях при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно включать все займы материнской и дочерних компаний; в других условиях правильно будет использовать для каждой дочерней компании средневзвешенное значение затрат по займам применительно к ее собственным заемным средствам.

Например, в течение периода компания имеет три источника заемных средств. Два займа и овердрафт. Сроки займов и суммы соответственно составляют 8000 д.е. на 7 лет и 12 000 д.е. на 25 лет. Овердрафт в банке в среднем составляет 4000 д.е. Процентные расходы соответственно составляют 1000 д.е., 1000 д.е. и 600 д.е. Исходя из условий рассчитаем ставку капитализации:
- соответствующую ставку капитализации, если все заемные средства используются для финансирования производства квалифицируемых активов, но ни один заем не относится конкретно к определенному квалифицируемому активу;
- заем на 7 лет можно непосредственно соотнести с квалифицируемым активом, необходимо рассчитать ставку капитализации, которая должна применяться в отношении других активов.

В первом случае расчет ставки капитализации производится по формуле, в числителе которой находится сумма процентных расходов по всем займам, а в знаменателе сумма всех займов.

Во втором случае расчет ставки капитализации производится по формуле, в числителе которой находится сумма процентных расходов по займу на 12 лет и овердрафту, а в знаменателе сумма займа на 12 лет и овердрафта.

Превышение балансовой стоимости квалифицируемого актива над возмещаемой суммой Когда балансовая стоимость или предполагаемая окончательная стоимость квалифицируемого актива превышает возмещаемую сумму или возможную чистую цену продаж, балансовая стоимость частично или полностью списывается в соответствии с требованиями других Международных стандартов финансовой отчетности. При определенных обстоятельствах величина частичного или полного списания восстанавливается в соответствии с теми же Международными стандартами финансовой отчетности. Основной стандарт для определения обесценения активов - МСФО 36.

Начало капитализации

Капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться когда:
- возникли расходы по данному активу;
- возникли затраты по займам;
- началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже.

Расходы на квалифицируемый актив включают только те расходы, которые выражаются в денежных платежах, переводах других активов или принятии процентных обязательств. Расходы уменьшаются на величину любых полученных в связи с данным активом промежуточных выплат и субсидий в соответствии с правилами, изложенными в МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» и в МСФО 11 «Договоры подряда».

Средняя балансовая величина актива в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты по займам, обычно равняется обоснованному приблизительному значению расходов, к которым применяется ставка капитализации в этом периоде.

Деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К ней относится техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива, такая, например, как деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства.

К деятельности, необходимой к подготовке актива, не относится владение активом, если при этом отсутствуют производство или модификация, изменяющие его состояние. Например, затраты, понесенные по займам в то время, когда проводились землеустроительные работы для строительства, капитализируются в течение периода проведения соответствующих работ. Однако затраты по займам, понесенные в то время, когда земля, приобретенная для последующего строительства, оставалась во владении без каких-либо подготовительных работ на ней, не подлежат капитализации.

Приостановление капитализации

Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается.

Затраты по займам могут быть понесены в течение продолжительных периодов, когда деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или для продажи, прерывается. К таким затратам относятся затраты по содержанию незавершенных объектов. Такого рода затраты не квалифицируются как капитализируемые.

Капитализация затрат по займам обычно не приостанавливается в течение периода, когда осуществляется значительная техническая и административная работа. Капитализация затрат по займам не приостанавливается также, когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива для использования по назначению или для продажи. Например, капитализация продолжается в течение продолжительного периода, необходимого для доведения до нужной кондиции запасов, или продолжительного периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в течение указанного периода строительства.

Прекращение капитализации

Капитализация затрат по займам средств должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или к продаже.

Объект обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то что повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ.

Когда сооружение квалифицируемого актива завершается по частям, и каждая часть может использоваться в то время, как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении в основном всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже.

Бизнес-центр, состоящий из нескольких зданий, каждое из которых пригодно к использованию отдельно, являет собой пример квалифицируемого актива, в котором каждая часть может быть использована в то время, когда строительство других составных частей еще продолжается.

Примером квалифицируемого актива, который должен быть завершен полностью, прежде чем любая из его составных частей может быть использована, является промышленная компания, объединяющая в себе несколько производственных процессов, осуществляемых последовательно в разных цехах компании, расположенных на одной площадке, например сталепрокатное производство.

Раскрытие информации

Финансовая отчетность должна показывать:
- учетную политику, принятую для затрат по займам;
- сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода;
- ставку капитализации, использованную для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации.

Применение МСФО 23 влечет за собой изменение в учетной политике, поэтому компании рекомендуется скорректировать свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки».

Компании, придерживающиеся допустимого альтернативного метода отражения, должны капитализировать только те затраты по займам, возникшие после даты введения настоящего стандарта, которые отвечают критериям капитализации.

Пример раскрытия информации можно проиллюстрировать выдержкой из примечаний к консолидированной финансовой отчетности финансовой группы.

Процентные расходы, понесенные в связи с финансированием строительства крупных инвестиционных проектов, здесь не показаны. Такие расходы, сумма которых в 2003 году составила 22 млн д.е. (в 2002 году 25 млн д.е.), капитализированы как компонент затрат на приобретение или строительство соответствующих основных средств, исходя из неизменной средней ставки капитализации 5 %.

Е.В. Кондратьева, Сбербанк России